Ungewisse Verbindlichkeiten in der internationalen Rechnungslegung: Zur zweckadäquaten Passivierung und Bewertung

275 Pages·2004·11.853 MB·German

by  Marc Pisoke (auth.)

Mare Pisoke
Ungewisse Verbindlichkeiten in
der internationalen Rechnungslegung
GABLER EDITION WISSENSCHAFT
Marc Pisoke
Ungewisse Verbindlichkeiten
in der internationalen
Rechnungslegung
Zur zweckadäquaten Passivierung und
Bewertung
Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Roland Euler
Deutscher Universitäts-Verlag
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Dissertation Universität Mainz, 2003
1. Auflage Januar 2004
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© Deutscher Universitäts-Verlag/GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2004
Lektorat: Brigitte Siegel/ Stefanie Loyal
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ISBN-13: 978-3-8244-8038-8 e-ISBN-13: 978-3-322-81697-9
001: 10.1007/978-3-322-81697-9
v
Geleitwort
Die externe Rechnungslegung kann der Ausschüttungsregelung oder der Infonnationsgewäh
rung dienen. Der Jahresabschluss nach deutschem Handelsrecht bezweckt primär die Zah
lungsbemessung zum Schutz der Gläubiger durch Kapitalerhaltung, der Wahrung des Ge
winnanspruchs von' Minderheitsgesellschaftern und der Sicherung des Kapitalmarktes durch
Erhalt der Unternehmensvennögen. Im Gegensatz hierzu dient die Rechnungslegung nach den
US-GAAP und den IAS der Infonnationsvennittlung; hierdurch sollen sowohl entscheidungs
nützliche Infonnationen vennittelt als auch die Kapitalkosten gesenkt werden.
In dieser Arbeit wird die Zweckadäquanz der deutschen, der US-amerikanischen und der in
ternationalen Rechnungslegung analysiert, und zwar am Beispiel der ungewissen Verbind
lichkeiten. Der Verfasser belegt, dass das deutsche Handelsbilanzrecht als zweckadäquat gel
ten darf, da mit der Vorsicht, der Objektivierung und der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
die zentralen Kriterien einer ausschüttungsorientierten Bilanzierung erfiillt werden. Das deut
sche Bilanzrecht ist in seinen Kernelementen nicht "überholt"; es wird vielmehr mit der Zah
lungsfolgemegelung einer zentralen Bilanzaufgabe gerecht.
Die Rechnungslegung nach den US-GAAP und den IAS erfüllt die intendierten Infonnations
aufgaben nur sehr eingeschränkt, da eine Vielzahl von expliziten und - aufg rund der Rege
lungsunschärfen - impliziten Wahlrechten bestehen. Insgesamt ist für die US-GAAP und IAS
kennzeichnend, dass die zentralen Regeln zu den ungewissen Verbindlichkeiten als vage und
wenig zweckgerecht anzusehen sind. Dies führt in der Gesamtschau zu ausgeprägter Rechts
unsicherheit und zu erheblichen Beurteilungsspielräumen, die für bilanzpolitische Ziele miss
braucht werden können.
Es wird gezeigt, dass ein Bilanzrecht, das Vorsichts- und Objektivierungsaspekte zurück
drängt, nicht zu einer besseren Infonnation des Kapitalmarktteils führt. Vielmehr sei damit zu
rechnen, dass missbrauchsbedingte Verzerrungen denkbare Infonnationsgewinne überkom
pensieren. Bei den US-GAAP und IAS besteht zudem die Gefahr, dass die Passivierung er
drückender Lasten nicht erzwungen wird, mithin die größtmögliche Fehlinfonnation droht. Im
Ergebnis schlägt der Verfasser die Abkopplungsthese vor: Die Bilanz soll primär Zahlungs
folgen regeln, während einem differenzierten Anhang die Aufgabe zukommt, bestehende In
fonnationsdefizite zu reduzieren.
Prof. Dr. Roland Euler
VII
Vorwort
Ist die traditionell dem Gläubigerschutz verhaftete deutsche Rechnungslegung tatsächlich, wie
im Zuge der gedeihlichen IAS-und US-GAAP-Euphorie zunehmend verbreitet wird, für Ka
pitalmarkt(informations)zwecke zu unmodern, altmodisch und nicht mehr zweckadäquat?
Sind die (vermeintlich) stringent auf derartige Bedürfuisse ausgerichteten IAS und US-GAAP
dem deutschen Bilanzrecht tatsächlich überlegen und vorzuziehen? Oder ist die (richtig ver
standene) Lehre vom vorsichtig und objektiviert ermittelten, dem Unternehmen entziehbaren
Gewinn nicht doch der (heimliche) Königsweg? Die vorliegende Ausarbeitung beabsichtigt,
zu einer Klärung dieser Fragestellung(e n) auf Basis einer Untersuchung der Zweckadäquanz
der Regelungen zur Passivierung und Bewertung von ungewissen Verbindlichkeiten - als
Brennglas für "bilanztheoretische und bilanzpolitische Strömungen" - beizutragen.
Zu tiefstem Dank bin ich zunächst meinen Eltern verpflichtet, für deren grenzenlose Fürsorge
und Förderung; sie haben diese Arbeit erst ermöglicht. Ihnen sei diese Arbeit gewidmet. Von
ganzem Herzen danke ich ferner meiner Lebensgefährtin für ihr Verständnis und ihre Unter
stützung, sie war ein steter Quell der Motivation und Inspiration; ohne sie wäre dieses Werk
nie zu Stande gekommen. Außerordentlichen Dank schulde ich überdies meinen Freunden,
nicht nur für die endlosen Stunden des Korrekturiesens.
Meinem verehrten Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Roland Euler, gilt mein tief empfundener
Dank für die umfassende Betreuung dieser Arbeit und seine jederzeitige Gesprächsbereit
schaft; Herrn Prof. Dr. Stefan Rammert danke ich für die Übernahme des Zweitgutachtens.
Für technische Hilfe bei der Manuskripterstellung schliesslich danke ich Frau Stefanie Loyal.
Der Fachbereich Rechts- und Wirtschaftswissenschaften der Johannes Gutenberg-Universität
Mainz hat die vorliegende Arbeit, in leicht veränderter Form, unter dem Titel "Die
zweckadäquate Passivierung und Bewertung von liabilities - Vergleich der angelsächsischen
Regelwerke IAS und US-GAAP mit dem deutschen Handels-und Steuerbilanzrecht" im Jahre
2003 als Dissertation angenommen.
Marc Pisoke
IX
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis ........................................................................................................ XVII
Problemstellung .......................................................................................................................... 1
1. Kapitel
Die Grundlagen des deutschen Bilanzrechtssystems sowie der angelsächsischen
Referenzsysteme IAS und US-GAAP ........................................................................................ 6
A. Die ausschüttungsdominierten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchfiihrung und
die informationell geprägten accounting principles: Divergenz der
Jahresabschlusszwecke und Prinzipiengefüge .................................................................. 6
1. Das Primat der Ermittlung des entziehbaren Gewinns nach deutschem Recht
versus das Primat der Ermittlung des erzielten Gewinns nach IAS und
US-GAAP .................................................................................................................... 6
1. Die Gläubigerschutz-und Ausschüttungsbemessungsfunktion versus
decision usefulness und fair presentation ............................................................... 6
2. Das deutsche Prinzipiengefüge und das Zusammenspiel von Struktur-und
Rahmenprinzipien als Ausdruck vorsichtiger Vermögens-und
Gewinnermittlung .................................................................................................. 13
a) Die Strukturprinzipien als fundamentales Grundgerüst ................................... 13
aa) Die Vermögensermittlungsprinzipien ........................................................ 13
bb) Die Gewinnermittlungsprinzipien ............................................................. 15
b) Die Rahmenprinzipien als Leitlinien ................................................................ 17
3. Die angelsächsischen Prinzipiengefüge als ein Konglomerat anerkannter
Grundsätze im Vergleich ....................................................................................... 23
x
a) Rechtsprechungsgeprägte Rechtsnonnen versus gremiengeprägte
fachtechnische Nonnen als fonnale Divergenz ................................................ 23
b) Die fundamental accounting assurnptions als konzeptionelle
Strukturprinzipien und das Primat des accrual accounting .............................. 28
c) Die qualitative characteristics als Rahmenprinzipien und die
Verdrängung von prudence durch relevance und reliability ............................. 30
TI. Die Konzeption des erzielten Gewinns nach IAS und US-GAAP und die
Grenzen bilanzieller Infonnationsgewährung ............................................................ 33
1. Die mangelnde Eignung einer einwertigen Gewinngröße als zentraler
lnfonnationsträger ................................................................................................. 33
2. Die Separation von lnfonnations-und Ausschüttungsregeln mittels der
Abkopplungsthese nach deutschem Recht und deren Ausstrahlung auf
den true andfair view ............................................................................................ 39
B. Das Zusammenspiel von handels-und steuerrechtlicher Rechnungslegung sowie
vonjinancial-und tax accounting .................................................................................. 41
I. Die Bilanzzweckidentität von Handels-und Steuerbilanz als Basis fiir das
Maßgeblichkeitsprinzip im deutschen Bilanzrecht .................................................... 41
TI. Die (weitgehende) Unmaßgeblichkeit desjinancial-für das tax accounting im
angelsächsischen Rechnungslegungsverständnis ....................................................... 44
2. Kapitel
Die Zweck(in)adäquanz der Passivierungsnonnen von ungewissen Verbindlichkeiten
gemäß dem deutschen Bilanzrechtssystem und der angelsächsischen Referenzsysteme
IAS und US-GAAP .................................................................................................................. 48
A. Die Passivierungskriterien von ungewissen Verbindlichkeiten im deutschen und
angelsächsischen Bilanzierungsverständnis in vergleichender Betrachtung .................. 48
I. Das Erfordernis einer wirtschaftlichen Vennögensbelastung als
Grundvoraussetzung der Passivierung ....................................................................... 48
XI
1. Die tendenzielle Kompatibilität der Systeme durch eine zweckadäquate
Auslegung von wirtschaftlicher Betrachtungsweise und substance over form ..... 48
2. Die Problematik des meet-the-dejinition-Kriteriums nach IAS und US-GAAP:
Zweckinadäquate Ermessensspielräume durch unscharfe definitorische
Abgrenzungen ........................................................................................................ 53
II. Die Objektivierungsrestriktionen von ungewissen Verbindlichkeiten durch
Vermögensermittlungsprinzipien sowie relevance und reliability ............................ 55
1. Das Erfordernis einer Außenverpflichtung bzw. einer present obligation to
another party ......................................................................................................... 55
a) Die grundsätzliche formale Kompatibilität der Regelungen ............................ 55
b) Divergenzen durch Durchbrechungen des Außenverpflichtungsprinzips
-kein Sonderfall des deutschen Bilanzrechts ................................................... 61
aa) Die Problematik der Aufwandsrückstellungen im deutschen
Bilanzrecht ................................................................................................. 61
bb) Die Problematik der restructuring provisions und anderer
(vermeintlicher) liabilities nach IAS und US-GAAP ................................ 64
2. Die Mindestwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme versus die
probability offuture sacrifices: Grundlegend differierende Gewichtungen
von Objektivierungs-und Vorsichtserwägungen .................................................. 67
3. Die selbständige Bewertbarkeit versus die reliability ofmeasurement
und deren implizite Öffnung zur Willkürfreiheit .................................................. 77
B. Der Passivierungszeitpunkt von ungewissen Verbindlichkeiten im deutschen und
angelsächsischen Bilanzierungsverständnis in vergleichender Betrachtung .................. 79
I. Der Passivierungszeitpunkt im deutschen Bilanzrecht im Widerstreit
formalrechtlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweisen ...................................... 79
XII
1. Der dualistische Zurechnungszeitpunkt als Ausdruck einer zweckinadäquaten
formalrechtlichen Betrachtungsweise. ................................................................... 79
a) Im Spiegel der höchstrichterlichen Rechtsprechung ......................................... 79
b) Im Spiegel der Literatur .................................................................................... 82
2. Das Prinzip der wirtschaftlichen Stichtagsbelastung und die Überlegenheit
einer wohlverstandenen (und zweckadäquaten) wirtschaftlichen
Betrachtungsweise ................................................................................................. 87
a) Die Konkretisierung des Realisationsprinzips als umfassendes
Ausgabenantizipationsprinzip .......................................................................... 87
b) Die Konkretisierung des Imparitätsprinzips als Ergänzungsmaßstab ............... 94
II. Der Passivierungszeitpunkt nach lAS und US-GAAP im Widerstreit der
Prinzipien relevance, reliability, matching principle und prudence .......................... 99
I. Die Zweck(in)adäquanz des Passivierungszeitpunktes im Verständnis des
revenue/expense-approach .................................................................................... 99
a) Das Primat des matching principle und dessen nur (tendenzielle) formale
Kompatibilität mit dem Realisationsprinzip ..................................................... 99
b) Der revenue/expense-approach als Synonym für zweckinadäquate
Entobjektivierung und Willkürfreiheit ........................................................... 102
2. Die Zweck(in)adäquanz des Passivierungszeitpunktes im Verständnis des
asset/liability-approach ....................................................................................... 107
a) Die uneinheitliche und zweckinadäquate Gewichtung der Prinzipien
relevance, reliability, matching principle und prudence nach US-GAAP ..... 107
b) Die Fokussierung auf das Unentziehbarkeitskriterium und dessen
zweckinadäquate Unbestimmtheit nach lAS .................................................. 122
3. Zur Existenz und Ausprägung eines dem Imparitätsprinzip vergleichbaren
Prinzips in den lAS und US-GAAP .................................................................... 128