imtiyazlı hizmet sözleşmeleri ve yap-işlet-devret modeli muhasebe sorunları

353 Pages·2014·3.1 MB·Turkish

T.C.
GAZİ ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME ANABİLİM DALI
MUHASEBE-FİNANSMAN BİLİM DALI

İMTİYAZLI HİZMET SÖZLEŞMELERİ VE YAP-İŞLET-DEVRET
MODELİ MUHASEBE SORUNLARI

DOKTORA TEZİ

Hazırlayan
Gizem ÇOPUR VARDAR

Tez Danışmanı
Prof. Dr. Hasan KAVAL

Ankara - 2013

T.C.
GAZİ ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME ANABİLİM DALI
MUHASEBE-FİNANSMAN BİLİM DALI

İMTİYAZLI HİZMET SÖZLEŞMELERİ VE YAP-İŞLET-DEVRET
MODELİ MUHASEBE SORUNLARI

DOKTORA TEZİ

Hazırlayan
Gizem ÇOPUR VARDAR

Tez Danışmanı
Prof. Dr. Hasan KAVAL

Ankara - 2013

i

ÖZET
ÇOPUR VARDAR, Gizem. İmtiyazlı Hizmet Sözleşmeleri ve Yap-İşlet-
Devret Modeli Muhasebe Sorunları, Doktora Tezi, Ankara, 2013.
Kamu, özel sektör ile kamu hizmetine ilişkin altyapının finanse edilerek
yapılması, işletilmesi ve bakımın yapılması için işbirliği içeren sözleşmeler
yapar. Kamu özel sektör ortaklıkları da denilen bu sözleşmelerden özelikle
büyük altyapı projelerinin gerçekleştirilmesinde sıklıkla kullanılan model Yap-
İşlet-Devret modelidir. Kamu hizmeti imtiyazı içeren bu tür sözleşmelerin
kullanımı arttıkça muhasebeleştirilmesi ile ilgili sorunlar gün yüzüne çıkmıştır.
Yap-İşlet-Devret ve benzeri sözleşmeler kapsamında inşa edilen/geliştirilen
varlığın, sözleşmenin özel sektöre verdiği hakların ve getirdiği
yükümlülüklerin nasıl muhasebeleştirileceği sorgulanmaya başlamıştır.
Bu tez çalışmasında, öncelikle kamu-özel sektör ortaklıkları kavramı
tanıtılmış, sonra tezde ele alınan Yap-İşlet-Devret kavramı ve modelin işleyişi
ortaya konulmuştur. Kamu hizmeti imtiyazı içeren sözleşmelerin özel sektör
tarafından muhasebeleştirilmesini ele alan TFRS Yorum 12 kapsamında
Yap-İşlet-Devret Modeli ele alınmıştır. Ardından muhasebe uygulamaları
açısından yapım ve işletme aşamasında ortaya çıkan özellikli ekonomik
olaylar ve muhasebeleştirme esasları; finansal varlık, maddi olmayan duran
varlık ve karma model kapsamında teorik olarak ayrıntılarıyla ele alınmıştır.
Tezin uygulama kısmında, özellikli ekonomik olaylarla ilgili koşullar
dikkate alınarak kapsamı kısıtlanan bir Yap-İşlet-Devret sözleşmesinin
finansal varlık, maddi olmayan duran varlık ve karma model olarak
muhasebeleştirme uygulaması yapılmıştır. Bir Yap-İşlet-Devret sözleşmesi;
finansal varlık, maddi olmayan duran varlık ve karma modellerden sadece biri
kapsamında olabileceğinden, diğer koşulları aynı kalmak şartıyla sadece
sözleşmenin muhasebeleştirme modelini değiştirecek koşul farklılaştırılarak
uygulama yapılmıştır.
Yap-İşlet-Devret sözleşmelerinde özel sektör tarafından varlık olarak
bilançoya alınacak unsurun kamu hizmetine ilişkin talep riskini üstelenen
ii

tarafa göre değiştiği sonucuna varılmıştır. Sözleşmenin temsil ettiği varlığın
türünü belirleyen ekonomik fayda akışı, sözleşmede kamu hizmetine ilişkin
talep riskinin kimin üstelendiği ile ilgidir. Talep riskinin imtiyazı tanıyan
tarafından üstlenilmesi durumunda Yap-İşlet-Devret sözleşmesi işletmeciye
koşulsuz olarak nakit alma hakkı verdiğinden finansal bir yatırım olarak
değerlendirilmektedir. Talep riskinin işletmeci tarafından üstlenilmesi
durumunda ise, sözleşme işletmeciye imtiyazlı hizmet varlığını işletme hakkı
veren bir lisans gibi maddi olmayan duran varlık olmaktadır. Talep riskinin
imtiyazı tanıyan ve işletmeci arasında paylaşıldığı Yap-İşlet-Devret
sözleşmeleri ise, kısmen finansal varlık kısmen de maddi olmayan duran
varlık olarak muhasebeleştirilmelidir.
Bu yaklaşım, Yap-İşlet-Devret sözleşmelerine bakış açısını tamamen
değiştirmektedir. Türkiye’deki mevcut uygulamalardan kiralama sözleşmesi
olarak ele alınan Yap-İşlet-Devret sözleşmelerinin ekonomik özünü daha iyi
yansıtan bu bakış açısı, finansal tabloların kullanıcılar açısından daha faydalı
olmasını sağlamaktadır. Diğer taraftan, finansal tablolara yansıyan tutarların
bu yaklaşımda çok daha fazla tahmine dayanıyor olması uygulama açısından
bazı problemlere neden olabilecektir. Finansal tablo kullanıcılarının tahmine
dayalı tutarlara nasıl ulaşıldığı konusunda dipnotlar aracılığıyla
bilgilendirilmesi önem arz etmektedir.
YİD sözleşmelerinin mevcut muhasebe standartları kapsamında
muhasebeleştirmesi, muhasebeleştirmede ortaya çıkabilecek sorunların
ortaya konulması ve çözüm önerisi sunulması tezin amacını oluşturmaktır.
Anahtar Sözcükler
1. Kamu-Özel Sektör Ortaklıklar
2. İmtiyazlı Hizmet Sözleşmeleri
3. Yap-İşlet-Devret Modeli
4. Finansal Varlık
5. Maddi Olmayan Duran Varlık
iii

ABSTRACT
ÇOPUR VARDAR, Gizem. Service Concession Arrangements ve Build-
Operate-Transfer Model Accounting Issues, Ph.D. Thesis, Ankara, 2013.
Governments make contracts included partnership with private sector
to finance, operate and maintain an infrastructure. The most frequently used
model is Build-Operate-Transfer among these agreements that are called
public-private-partnership, especially to run projects that require large
investment. Accounting issues for such contracts that include service
concession became apparent by the increased use of these contracts. It was
began to inquired how the asset constructed/developed also the right and
obligations of private sector under a BOT and similar contracts must be
recognized.
In this thesis, first the concept of public private partnership is explained
thereafter Build-Operate-Transfer model discussed and the course of
proceeding of the model is presented. In the scope of IFRIC 12, deal with
accounting for service concession arrangements, Build-Operate-Transfers
examined. Afterwards the details of accounting principles for building phase
and operating phase revealed for the specific transactions with in the concept
of financial asset, intangible asset and bifurcated model.
A Build-Operate-Transfer contract that is limited by the specific
economic transactions is recognized as a financial asset, an intangible asset
or both financial and intangible asset. Because of a Build-Operate and
Transfer contract can only be a financial asset, intangible asset or both of
them, accounting application made by changing the term of the contract
which differentiate model while the other terms are ceteris paribus.
It is concluded that the kind of the asset recognize by the private
sector is differentiated according to the party who bears the demand risk of
the public service because of being party to an Build-Operate-Transfer
contract. Cash flow of the contract is also related to the party who bears the
demand risk and what kind of asset the contract is represent. If the party who
iv

bears the demand risk is grantor, Build-Operate-Transfer contract is
represent a financial investment for the private party because of
unconditional contractual right to receive cash or other financial asset from
grantor. On the contrary, if the demand risk is bore by the private sector, the
contract grants the private party operating the infrastructure like a license and
recognized as an intangible asset. When the demand risk is shared between
parties, Build-Operate-Transfer contract is recognized partly as a financial
asset and an intangible asset.
This approach completely changes the point of view for Build-Operate-
Transfer contracts in Turkey. Contracts are recognized as an leasing
contracts in Turkey. Viewpoint of the IFRIC 12 is more suitable than the
applications in Turkey according to the economic substance of the
transactions for Build-Operate-Transfer contracts. It is also provide more
faithful representation for user of financial statements. On the other hand,
sometimes the use of estimations may be a problem for application of the
approach. For the reason it is important disclosure the assumptions to the
user of financial statements by the way of notes. The aim of the thesis is
to reveal how to account Build-Operate-Transfer contracts according to the
existing accounting standards and offer solutions for the probable problems
to be occurred in the accounting process. .
Key Words:
1. Public-Private Partnership
2. Service Concession Arrangements
3. Built-Operate-Transfer Model
4. Financial Asset
5. Intangible Asset
ÖNSÖZ
Kamu hizmetinin yerine getirilmesinde özel sektörün yer alması
günümüzde çok sık rastlanan bir durumdur. Dünya genelinde birçok devlet,
kamunun kısıtlı kaynakları ile artan altyapı ve tesis ihtiyaçlarını karşılama
problemine çözüm bulabilmek için özel sektör ile işbirliği kurarak çözüm
bulmuşlardır.
Kamu ile özel sektör arasında kamu hizmetini sağlamak için kurulan
işbirliğine dayalı sözleşmelere kamu-özel sektör ortaklıkları denilmektedir. Bu
kavram konusunda her ne kadar görüş birliği olmasa da, temelinde imtiyaz
sözleşmelerinin olduğu kamu hizmetinin kurulması, finanse edilmesi ve
işletilmesini sağlayacak uzun dönemli modellerin kamu-özel sektör
ortaklıkları arasında olduğu konusunda görüş birliği mevcuttur.
Kamu-özel sektör ortaklıkları konusunda önemli sorunlardan birisi,
imtiyaz içeren uzun dönemli sözleşmelerin finansal tablolara nasıl alınacağı
konusundadır. Tezin kapsamını kısıtlamak bakımından, öncelikle
sözleşmelerin özel sektör tarafından nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiğinin
incelenmesine karar verilmiştir. Türkiye’de sayısal bakımdan ve yatırım tutarı
olarak en çok uygulanan model Yap-İşlet-Devret modeli olduğundan, ikinci
olarak kapsam Yap-İşlet-Devret sözleşmeleri ile sınırlandırılmıştır.
Bu çalışmada TFRS Yorum 12 İmtiyazlı Hizmet Sözleşmeleri
Kapsamında, Yap-İşlet-Devret sözleşmelerinin nasıl muhasebeleştirilmesi
gerektiği ve ortaya çıkan muhasebeleştirme sorunları ortaya konulması
amaçlanmıştır.
Bu amaçla, örnek bir Yap-İşlet-Devret sözleşmesi ele alınarak; TFRS
Yorum 12 hükümlerine göre muhasebeleştirilmiştir.
Bu çalışma ile ilgili olan yorum, birçok standart ile ilişkili olduğundan
uluslararası muhasebe standartlarının özüne inilmesini gerektirmiş bu
nedenle sadece imtiyazlı hizmet sözleşmelerinin değil uluslararası muhasebe
standartlarının anlaşılması sağlayan uzun dönemli fakat şahsım adına faydalı
bir çalışma olmuştur. Bu süreçte, hiçbir konuda desteğini esirgemeyen
vi

danışmanım Prof. Dr. Hasan KAVAL başta olmak üzere, bugüne gelmemde
emeği olan bütün hocalarıma şükranlarımı sunarım.
Sonsuz bir sabır ve anlayışla bu süreci kolaylaştıran sevgili eşim
Mehmet İzzet VARDAR başta olmak üzere bütün aileme teşekkürü borç
bilirim.
Ayrıca maddi desteklerinden dolayı TÜBİTAK’a teşekkür ederim.