Handbuch Jahresabschlussprüfung: Ziele | Technik | Nachweise – Wegweiser zum sicheren Prüfungsurteil

1267 Pages·2011·8.273 MB·German

by  Werner Krommes (auth.)

Werner Krommes
Handbuch Jahresabschlussprüfung
Werner Krommes
Handbuch
Jahresabschluss-
prüfung
Ziele | Technik | Nachweise –
Wegweiser zum sicheren
Prüfungsurteil
3. Auflage
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3. Aufl age 2011
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ISBN 978-3-8349-2604-3
Risikoist ein vergleichsweise moderner Begriff.
Das Wort kommt in der gesamten Literatur der Antike und des
Mittelalters noch nicht vor. Wie viele andere Erkenntnisse ...
erscheint dieser Begriff erstmals in der italienischen
Renaissance. Seefahrer wagten sich über die bekannten
Gewässer des Mittelmeeres hinaus und brachten das Wort
„resciare“ in Umlauf. Damals hieß das soviel wie
„eine schwierige Strömung durchqueren.“
Benedikt Köhler
(„Rechnen mit dem Unvorhergesehenen“)
VI Vorwort
Vorwort 1. Die Herausgabe einer dritten Auflage nach relativ kurzer Zeit war aus
zur mehreren Gründen erforderlich:
3. Auflage
Zum Einen musste die Frage beantwortet werden, welchen Einfluss das
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzvoraussichtlich auf Abschlussprüfungen
haben wird. Zum Anderen war der Wirtschafts- und Finanzkrise, die nicht
nur in Deutschland zu einer schweren Rezession führte, im Rahmen einer
geregelten Ordnung von Prüfungshandlungen eine Vielzahl von Überlegun-
gen zu widmen. Dabei ergab sich als besondere Facette, dass die neuen
gesetzlichen Regelungen zu einer Zeit in Kraft traten, in der die Rezession
noch keineswegs überwunden war.
Vor diesem Hintergrund kristallisierte sich die Notwendigkeit heraus,
nachdrücklich die Anforderungen darzustellen, die an den Abschlussprüfer
gestellt werden, wenn er sich bei der Prüfung des Lageberichtes mit den
Chancen und Risiken der künftigen Entwicklungeines Unternehmens ausein-
andersetzen muss. Hier drängte sich dann die schwierige Frage auf, ob eine
kritische Grundhaltung nicht auch bedeutet, „gegen“ ein praktiziertes
Geschäftsmodell zu prüfen anstatt Nachweise „für“ seine Tragfähigkeit zu
sammeln, und ob die herkömmlichen Budgets für diese Aufgabe überhaupt
noch die notwendigen Voraussetzungen liefern.
Im Rahmen neuer Bedingungen – auch charakterisiert durch die Anpas-
sung einer Reihe von IDW Prüfungsstandards an die internationalen Richt -
linien (ISA) – lag es dann auch nahe, ein dringendes Thema aufzugreifen,
das sich – bereits vor Jahrzehnten diskutiert, aber bald wieder im Alltags -
geschäft versickernd – mit den Möglichkeiten dv-gestützter Datenanalysen
beschäftigt. Da diese ihre Effektivität erst dann richtig entwickeln können,
wenn Risikoanalysen sowohl auf Unternehmens- als auch auf Prozessebene
durchgeführt werden, war es erforderlich, über ein breites Spektrum von
Branchen einige Aspekte vorzustellen, die für eine Abschlussprüfung von
Bedeutung sind.
Außerdem musste der Frage nachgegangen werden, wie die Vorstellun-
gen der EU-Kommission (Grünbuch)von der „neuen“ Rolle des Abschluss -
prüfers zu bewerten und worauf ihre überaus kritischen Erwägungen
möglicherweise zurückzuführen sind.
Vorwort VII
Schließlich führte die Überzeugung, dass man neue, auf die Bestellung
zum WP ausgerichtete Studiengängenicht allein durch Vermittlung eines
theoretischen Rüstzeuges fördern kann, sondern durch eine Vielzahl
aktueller Beispiele aus Industrie und Handel, Betriebswirtschaftslehre und
Volkswirtschaftslehre bereichern muss, zu einer weiteren Vertiefung der
Praxisbezogenheit des vorliegenden Handbuches. Man kann Wirtschafts-
prüfung nämlich nur dann vernünftig betreiben, wenn man das Innenleben
einer Unternehmung kennt und mit ihrem (häufig durch die Globalisierung
geprägten) Umfeld eng vertraut ist. Die Nähe zur Praxis wird dann auch
eine wesentliche Voraussetzung dafür sein, dass die heranwachsende
Generation von Wirtschaftsprüfern – mit Orientierungswissen ausgestattet
und in Auslegungsfähigkeit geschult - für unser Fach langfristig mit der
notwendigen Eigenverantwortung begeistert werden kann.
2. Mit einer Neuauflage des Handbuches war aber auch die Absicht verbun-
den, wechselnde Aufgaben von Abschlussprüfungendadurch sichtbar zu
machen, dass sie in einen Zeit rahmen von über 25 Jahren eingespannt
wurden. Damit konnten nicht nur Anforderungen durch neue Gesetze und
Standards, sondern auch schwierige Strömungen im Auf und Ab von
Konjunkturschwankungen berücksichtigt werden.
3. Im Übrigen galt es, die Tatsache in Erinnerung zu rufen, dass juristische
Kenntnisse, insbesondere handelsrechtliches Wissen, nur „ein“ Element im
Instrumentarium des Abschlussprüfers darstellen und dass die Notwendig-
keit, strategische Einheiten im Sinne einer Koppelung von Prüfungszielen
und Prüfungstechnik sachgerecht einzusetzen, für HGB- und für IFRS-
Abschlüssegleichermaßen von Bedeutung ist.
München, im März 2011
Dr. Werner Krommes
VIII
Inhaltsverzeichnis
I Grundlagen 1
1 Entwicklung und Lage des Berufsstands ______________________________________ 1
1.1 Die Aufgaben der Abschlussprüfung 1
1.2 Das Berufsrecht, die Stellung des Wirtschaftsprüfers und die Rolle seines Urteils 5
1.2.1 Die Entwicklung des Berufsrechts 5
1.2.2 Das Berufsbild und die Aufgaben des Wirtschaftsprüfers 6
1.2.3 Berufspflichten 6
1.3 Qualitätssicherung als zentrales Thema 11
1.4 Die Bedeutung der Eigenverantwortlichkeit 11
1.4.1 Die Eigenverantwortlichkeit als „Prima inter Pares“ 11
1.4.2 Der Stellenwert des Vertrauens auf Prüfung und Testat 12
2 Prüfungstheoretischer Rahmen _____________________________________________ 15
2.1 Untersuchungs- und Aussagebereiche 15
2.1.1 Messtheoretischer Ansatz 15
2.1.2 Regelungstheoretischer Ansatz 17
2.1.3 Spieltheoretischer Ansatz 18
2.1.4 Verhaltensorientierter Ansatz 20
2.1.5 Vergleichende Betrachtung 20
2.2 Die geregelte Ordnung von Prüfungshandlungen 21
2.2.1 Die Bestimmung der Arbeitsbereiche 21
2.2.2 Prüfungsziele und Prüfungstechnik als strategische Einheiten 23
2.3 Widerstände auf dem Weg zu hinreichend sicheren Prüfungsaussagen 25
2.3.1 Zeitnot und Irrtum 25
2.3.2 Ergebnisdruck und Tarnung 27
3 Die Einschätzung des Prüfungsauftrags vor dem Hintergrund
der beruflichen Anforderungen _____________________________________________ 29
3.1 Die Komplexität unternehmerischer Betätigung 29
3.2 Das Prüfungsrisiko und seine Komponenten 30
3.2.1 Allgemeines 30
3.2.2 Das inhärente Risiko 31
3.2.2.1 Die Anfälligkeit von Bilanzpositionen 31
3.2.2.2 Das inhärente Risiko beeinflussende Faktoren 37
3.2.3 Das Kontrollrisiko 41
3.2.4 Das Entdeckungsrisiko 42
3.3 Die Bedrohung des Jahresabschlusses 46
4 Das Konzept einer risikoorientierten Abschlussprüfung ________________________ 48
4.1 Die Phasen der Abschlussprüfung und ihre konstituierenden Elemente 48
4.1.1 Die Analyse der Geschäftstätigkeit 48
4.1.1.1 Bestimmungsfaktoren für die Bedeutung von Geschäftsvorfällen 48
4.1.1.2 Die Aufklärungsarbeit des Abschlussprüfers 60
4.1.1.3 Unternehmensziele und Unternehmensrisiken 63
4.1.2 Die Analyse unternehmerischer Kontrollen 64
4.1.2.1 Das Okavango-Phänomen 64
4.1.2.2 Die Auffächerung des generellen Prüfungsziels 67
4.1.3 Die verbleibenden aussagebezogenen Prüfungshandlungen 69
4.1.4 Der Bestätigungsvermerk als abschließendes Urteil 70
4.2 Die Leitfunktion des „Business Understanding“ 71
4.3 Unternehmensbilder: Branchen, Märkte, Länder 73
4.4 Die Rolle des Prüfungsassistenten im Prüfungsteam 80
Inhaltsverzeichnis IX
II Die Felder der Risikoorientierung 84
1 Die Analyse der Geschäftstätigkeit und des Umfeldes der Unternehmung _________ 84
1.1 Segmente des Business Understanding 85
1.1.1 Auf den Markt gerichtete Aktivitäten 85
1.1.1.1 Die Erfassung abschlussrelevanter Daten 85
1.1.1.2 Die Identifikation von Geschäftsvorfällen und von Geschäftsprozessen 93
1.1.2 Die Elemente des Innenlebens einer Unternehmung 101
1.1.2.1 Bestandteile des Management-Prozesses 101
1.1.2.2 Die Problematik des „Financial Reporting Environment“ 106
1.2 Die Geschäftsrisiken und ihr Einfluss auf den Jahresabschluss 109
1.2.1 Aspekte der Bedrohung 110
1.2.1.1 Kristallisationspunkte 110
1.2.1.2 Beurteilung von Geschäftsrisiken beim Einsatz von IT 113
1.2.1.3 Überraschungsmomente 116
1.2.2 Abwehrmechanismen 117
1.2.2.1 Das Diagnoseverfahren 118
1.2.2.2 Ausstrahlung auf das Rechnungswesen 122
1.2.3 Strukturbestimmung im Musterfall (WELOS) 123
1.2.3.1 Die logische Kette „Ziele-Strategien-Risiken“ 123
1.2.3.2 Wegweiser für die Abschlussprüfung (Formatierungen) 124
2 Die Analyse der unternehmerischen Kontrollen _______________________________ 133
2.1 Die Entstehungsgeschichte einer Bilanzposition (Die genetische Prägung) 134
2.1.1 Das Denken in Prozessen 134
2.1.2 Kontrollen zur Sicherung der Abschlussaussagen 137
2.2 Ziele, Regeln und Grenzen des Internen Kontrollsystems 140
2.2.1 Die Aufgaben des internen Kontrollsystems 140
2.2.2 Die Anfälligkeit von internen Kontrollsystemen 143
2.2.2.1 Allgemeine Schwachstellen 144
2.2.2.2 Freiräume 145
2.2.3 Hindernisse für die Entfaltung des internen Kontrollsystems 150
2.2.3.1 Eindämmung des Informationsflusses 150
2.2.3.2 Machtverhältnisse 150
2.2.4 Erkenntnisgewinne für den Abschlussprüfer 153
2.2.4.1 Die Kategorisierung von Abschlussthemen 153
2.2.4.2 Besinnung auf das Prüfungsrisiko 154
2.2.5 Die Auswahl von Kontrollstellen 155
2.2.5.1 Das Spektrum von Kontrollstellen 155
2.2.5.2 Prozessverbindungen und ihr Einfluss auf den Jahresabschluss 156
2.2.5.3 Die Optimierung des Auswahlprozesses 158
2.2.6 Die Bestimmung des Prüfungspfades 159
2.3 Die Ausrichtung von Geschäftsprozessen 161
2.3.1 Die Kennzeichen eines Prozesses 161
2.3.1.1 Rahmenbedingungen 161
2.3.1.2 Prozess-Ziele 162
2.3.1.3 Prozess-Verrichtungen 165
2.3.1.4 Leistungskennziffern als Maßstab für den Prozess-Erfolg 166
2.3.1.5 Informationstechnologie 170
2.3.2 Die Entwicklung von Prüfungszielen aus der Systematik unternehmerischer Kontrollen 172
2.4 Testen unternehmerischer Kontrollen 177
2.4.1 Die Abschlussaussagen als Basis (Das VEBBAG-Konzept) 177
2.4.2 Die 2-Stufen-Regelung: Designtest und Funktionstest 178
2.4.3 Die Arten von Kontrollen 179
2.4.4 Kursbestimmung durch die Leitfunktion des Business Understanding 182
2.4.5 Die Behandlung von Fehlern 187
X Inhaltsverzeichnis
2.5 Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems 189
2.5.1 Prüfungsrahmen 189
2.5.1.1 Prüfungsanlässe 189
2.5.1.2 Gegenstand, Art, Umfang und Ziele der Prüfung 190
2.5.2 Planung und Durchführung der Prüfung 191
2.5.2.1 Beschaffung von Detailinformationen 191
2.5.2.2 Beurteilung der Sensibilität des Risikofrüherkennungssystems 192
2.5.3 Die Berichterstattung des Abschlussprüfers 210
2.5.3.1 Inhalt und Grenzen der Berichterstattung 210
2.5.3.2 Risikofrüherkennungssystem und Bestätigungsvermerk 211
3 Datenbeschaffung und Kommunikation ______________________________________ 212
3.1 Informationsquellen 212
3.1.1 Datensammlung des Abschlussprüfers 212
3.1.2 Erläuterungen des Managements und Mandantenunterlagen 215
3.1.3 Öffentlich zugängliche Informationen 217
3.1.4 Aussagen von Branchen- oder Rechtsexperten 217
3.2 Gespräche und Befragungen 218
3.2.1 Psychologische Aspekte 218
3.2.1.1 Gegenstand und Inhalt des Gesprächs 218
3.2.1.2 Der Zugang zu einer Person 219
3.2.1.3 Die Beziehung zu einer Person 221
3.2.2 Typologie der Fragen 222
3.2.3 Fallstudie (Prüfung von Forderungen an ausländische Kunden) 225
3.2.4 Der Grundsatz der Bestimmtheit 228
3.3 Präsentationen 230
3.3.1 Varianten und Aspekte 230
3.3.2 Die Vermittlung des Prüfungskonzeptes 232
4 Sicherheit als Basis für die Urteilsbildung ___________________________________ 234
4.1 Das Reglement von Prüfungsprogrammen 234
4.1.1 Der Reifeprozess 234
4.1.2 Die Aufgaben des Prüfungsprogramms 236
4.2 Fassung und Gewicht von Prüfungszielen 238
4.2.1 Die Einstellung zu den Abschlussaussagen 238
4.2.1.1 Der VEBBAG-Komplex 238
4.2.1.2 Entscheidende und schwerwiegende Prüfungsziele (Critical Audit Objectives) 240
4.2.2 Die Dokumentation von Prüfungszielen 241
4.2.3 Die Zusammenfassung von Prüfungszielen 244
4.3 Risikoanalysen auf Unternehmens- und Prozessebene 246
4.3.1 Differenzierungsgründe 246
4.3.2 Informationsquellen 247
4.3.2.1 Der Erfahrungsschatz des Abschlussprüfers 247
4.3.2.2 Die Wirtschaftspresse 247
5 Prüfungsnachweise und Dokumentation ____________________________________ 252
5.1 Zwingende Informationen als Basis für das Prüfungsurteil 252
5.1.1 Wirkungsfelder und Begriff 252
5.1.2 Anforderungen an die Aussagekraft (Fallstudien) 255
5.1.2.1 Zu den Eigenschaften „ausreichend“ und „angemessen“ 255
5.1.2.2 Ausschöpfung der Prüfungstechnik 258
5.1.2.3 Die Problematik der Scheingenauigkeit 262
5.1.3 Die berufliche Skepsis 270
5.1.4 Prüfungsdifferenzen: Ihre organisatorische, buchhalterische und
psychologische Behandlung 272