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Ertragsteuerbelastung und Ertragsteuerpolitik der KapitalgesellsdJaft
Band 23 der Schriftenreihe
Betriebswirtschaftliche Beitrăge
Herausgeber: Prof. Dr. Hans Miinstermann, Koln
unter Mitwirkung von Prof. Dr. Walther Busse von Colbe, Bochum,
Prof. Dr. Adolf Gerhard Coenenberg, Augsburg,
Prof. Dr. Klaus Dittmar Haase, Hamburg, Prof. Dr. Iosef Kloock, KOln,
Prof. Dr. Giinter Sieben, Koln ..
Dr. Klaus Dittmar Ha ase
ord. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der Hochschule der Bundeswehr Hamburg
Ertragsteuerbelastung
und Ertragsteuerpolitik
der Kapitalgesellschaft
EXIRA
MATERIALS
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Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH
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ISBN 978·3-409-50031-9 ISBN 978-3-322-89263-8 (eBook)
DOI 10.1007/978-3-322-89263-8
Copyright by Springer Fachmedien Wiesbaden 1976
Urspriinglich erschienen bei Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden 1976
Vorwort
Die Ertragsteuerpolitik zăhlt zu den wichtigsten betriebswirtschaftlichen Ent
scheidungsrechnungen, da die Belastung der Unternehmungen durch Ertragsteuern
die Unternehmungsgewinne ''vollig aufzehren" 1 kann. Gemessen an ihrer Bedeu
tung fUr die Unternehmenspolitik waren das ertragsteuerpolitische Instrumen
tarium und die ertragsteuerpolitischen Forschungsergebnisse lange Zeit unzu
reichend.
Doch steht die betriebswirtschaftliche Steuerlehre am Beginn einererfolgver
sprechenden Entwicklung, die zwei Merkmale prăgen. Erstens finden in jiingster Zeit
auch jene mathematischen Planungsmodelle Eingang in die ertragsteuerpolitische
Diskussion, die in anderen betriebswirtschaftlichen Bereichen schon seit langerem
zum grundlegenden und schwerlich ersetzbaren Planungsinstrumentarium rechnen.
Einen grundlegenden Beitra~ zur Konzeption dynamischer steuerbilanzpolitischer
Kalki.i1e legte Mi.instermann vor. Zweitens gelang es mit Hilfe der von Gerd Rose
konzipierten Teilsteuerrechnung, das Dickicht der Interdependenzen zwischen den
Bemessungsgrundlagen der einzelnen Steuerarten so zu lichten, daE auch Bedin
gungssysteme aus mehreren Steuerarten einem betriebswirtschaftlichen Entschei
dungskalki.i1 ohne Schwierigkeiten zuganglich werden.3'
Denn die Teilsteuerrechnung iibertragt die gesetzlichen Abhangigkeiten der Be
messungsgrundlagen der Steuerarten auf die Steuertarife und gestattet folglich, die
Belastung eines jeden isolierbaren Teils der Bemessungsgrundlagen mit mehreren
Steuerarten in einem einzigen Faktor (Multifaktor) auszudriicken. Eben diese
Substitution des Interdependenzgefiiges bildet die Voraussetzung fiir eine mathe
matische Formulierung ertragsteuerpolitischer Kalki.ile, in denen die ertragsteuer
lichen Bemessungsgrundlagenteile und nicht die Ertragsteuertarife Variablen dar
stellen.
Die Einbeziehung der Teilsteuerrechnung in ertragsteuerliche Kalki.ile unter weitest
gehender Verwendung mathematischer Planungsmodelle ist das ZieI dieser Arbeit.
Der ertragsteuerpolitische Kalki.il bedarf der Vorgabe einer Ertragsteuerformel, die
die Auswirkungen einer stetigen Variationjeder der ertragsteuerlichen Variablen
innerhalb ihrer Wertgrenzen zu belegen gestattet. Bei der Ableitung einer diesen An
forderung~n geniigenden Ertragsteuerformel fand der Verfasser im Schrifttum nur
einige Ansatze vor. Daher wird im ersten Teil dieser Arbeit die ertragsteuerliche
Grundformel nach der Teilsteuerrechnung entwickelt. Die Analyse dieser ertrag
steuerlichen Grundformellegt besonderes Gewicht auf ertragsteuerpolitisch relevante
1 Rose, Gerd: Betrieb und Steuer. Grundlagen zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Erstes
Buch: Die Ertragsteuern, 3. Aufl., Wiesbaden 1975, S. 13 (im folgenden zitiert a1s: Rose,
Gerd: Die Ertragsteuern, a.a.O.).
2 Miinstermann, Hans: .Bilanzpolitik mit Hilfe der mathematischen Programmierung, in: Dienst
leistungen in Theorie und Praxis, Festschrift flir Otto Hintner, hrsg. von Hanns Linhardt, Peter
Penzkofer und Peter Scherpf, Stuttgart 1970, S. 281 ff.
3 Vgl. Rose, Gerd: Die Steuerbelastung der Unternehmung. Grundziige der Teilsteuerrechnung,
Bd. 1 der Schriftenreihe Besteuerung der Unternehmung, hrsg. von Gerd Rose, Wiesbaden
1973, erschienen wăhrend der Drucklegung dieses Buches.
kritische Werte der Variablen. Alle Untersuchungen dieser Arbeit stutzen sich un
mittelbar auf die Grundformel der Ertragsteuerbelastung, die die substanzsteuerlichen
Variablen der Teilsteuerrechnung bewuBt vernachlăssigt.
Vor der konkreten Konzeption ertragsteuerpolitischer Kalkille mussen.die Stellung
der Ertragsteuerrechnung innerhalb der Untemehmungsrechnung gekHirt sowie die
Interdependenzen zwischen der Ertragsteuerrechnung und anderen Teilrechnungen
der Unternehmung, etwa der Investitionsrechnung, erfaBt werden. Die wechsel
seitigen Interdependenzen zwischen der Ertragsteuerrechnung und anderen Teil
rechnungen lassen bereits in dem (nur theoretisch denkbaren) Fall eines Fehlens er
tragsteuerpolitischer Wahlrechte eine isolierte Ermittlung der Ertragsteuerbelastung
scheitem, wenn die Bemessungsgrundlagenteile der Ertragsteuem von der Ertrag
steuerbelastung abhăngen. Eine Vernachlassigung einzelner der wechselseitigen In
terdependenzen zwischen der Ertragsteuerrechnung und anderen Teilrechnungen
der Unternehmungsrechnung, die in der Praxis mangels geeigneter Totalmodelle un
umganglich erscheint, verbietet sichjedoch zumindest fur jene gewinnablţangigen
Variablen, die neben den Ertr1lgsteuern in die handelsrechtliche JahresabschluB
rechnung eingehen, wie etwa gewinnabhăngige Vorstands- und Aufsichtsratstan
tiemen und Einstellungen aus dem JahrestiberschuB in offene Rucklagen. Die fur
die Grundformel abgeleiteten ertragsteuerlichen Multifaktoren bilden in
wechselseitigen Abhangigkeitsstrukturen gemeinsam mit allen ubrigen Bemessungs
sătzen der wechselseitig interdependenten Variablen erweiterte Multifaktoren und
erleichtem im Fall einer teilweisen Ănderung des Interdependenzgefuges zwischen
den Variablen die Ermittlung des Einflusses der Ănderung auf die Hăhe der Vari
ablen erheblich.
Der mathematischen Formulierung des ertragsteuerpolitischen Kalkills liegt die
dynamische Optimierung zugrunde, die nicht an Linearitatsbedingungen gebunden
ist und der betriebswirtschaftlichen Planskontration entgegenkommt. Der ubliche
Algorithmus der dynamischen Programmierung verhindert indes die Einbeziehung
steuerlicher Verlustabzlige und wird daher den spezifisch ertragsteuerlichen Be
dingungen angepaBt. Fur ein ertragsteuerpolitisches Beispiel, das der dritte Teil
dieser Arbeit erlliutert, entwickelte der Verfasser ein Fortran-IV-Programm, das im
Rechenzentrum der Universitat zu Kăln den Test fur verschiedene ertragsteuer
politische Altemativen (exakte oder vereinfachte Ermittlung der Gewerbeertrag
steuer; derzeitiges oder geplantes Ertragsteuerrecht; unterschiedliche Abzinsungs
faktoren; Ein-oder AusschluB von Ertragsteuerzahlungen) bestand. Eines dieser
Programme enthălt der Anhang dieser Arbeit.
Die Telle vier und ftinf dieser Arbeit modifizieren die grundlegende Konzeption des
ertragsteuerpolitischen Modells um die spezifischen Wahlrechte der Ertragsteuer
politik fUr den Fall vom KalendeIjahr abweichender Wirtschaftsjahre sowie um die
steuerrechtlichen Bedingungen der Ertragsteuervoraus-und -abschluBzahlungen. Die
bisher bekannten Modelle, die eine Ertragsteuerrechnung einschlieBen, vemach
lassigen den Zeitraum zwischen Aufwandentstehung und Liquiditatswirksamkeit der
Ertragsteuern, obgleich die steuerlichen Veranlagungsverfahren diesen Zeitraum be
trăchtlich ausdehen kănnen ..
In Konzernen eroffnet die Grundformel de~ Teilsteuerrechnung die Moglichkeit
einer sehr detaillierten Analyse der ertragsteuerpolitischen Alternativen der Organ
schafts-und d~r Schachtelbe~teuerung. Die Ertragsteuerbelastung des Konzerns
kann infolge der Zusammenrechnung der Bemessungsgrundlagenteile, die eine
Organschaftsbesteuerung auslost, sowohl steigen als auch sinken. {)ber die Ertrag
steueranderung entscheiden die Relationen der einzelnen Bemessungsgrundlagen
teile.
An den Vergleich zwischen Organschafts- und Schachtelbesteuerung schlieSt sich
eine Analyse der zweckmaSigsten Kombinationsformen von Organschafts- und
Schachtelverhaltnissen an.
Trotz der derzeit noch vollig ungewissen Entwicklung der Ertragsteuerreform
ware eine ertragsteuerpolitische Untersuchung unvollstandig, wenn nicht zu
mindest die gegenwartig aussichtsreichsten Reformentwtirfe und ihre ertrag
steuerpolitischen Auswirkungen gepriift wtirden; zu diesen Reformentwtirfen
zahlen der Referentenentwurf eines neuen Korperschaftsteuergesetzes vom
24. Sept. 1971 und ein inzwischen ebenfalls von der Finanzverwaltung erstellter
Alternativentwurf, der ein modiflZiertes Anrechnungsverfahren vorsieht, und am
8. Mărz 1973 als neuer Referentenentwurf und fast unverandert am 8. November'
1973 als Regierungsentwurf eines Karperschaftsteuergesetzes verOffentlicht wurde.
Das ZieI der vorliegenden Arbeit laSt nur eine Beriicksichtigung ertragsteuer
politiseher Bedingungen inlandischer, unverbundener Publikumsaktiengesell
schaften und solcher inIăndischen Konzerne zu, die ausschlie~lich Kapitalgesell
schaften umfassen und an deren Spitze eine Publikumsaktiengesellschaft steht;
die Besonderheiten personenbezogener Kapitalgesellschaften bleiben ebenso
wie Auslands-, Berlin· und Umwandlungsvorschriften au~er Betracht. Der Umfang
der Arbeit zwang den Verfasser, Literaturverweise zu unstreitigen ertragsteuerlichen
Normen oder zu ertragsteuerpoliti!>ch gesichertem Grundwissen auf Standardwerke
zu beschrănken.
Wegen dieser Entlastung des Textteils wurde jedoch das Literaturverzeichnis bewu~t
breit angelegt; es fOOrt den interessierten Leser auch in das Schrifttum zur eng ver
wandten Steuerbilanzpolitik ein.
Meinem verehrten Lehrer, Herm Professor Dr. Hans Mtinstermann, danke ich ftir
die zahlreichen Anregungen und flir die gro&Ugige Forderung der Arbeit herzlich.
AuSerdem schulde ich Herm Professor Dr. Gerd Rose ftir seine wertvollen Vor
schlage besonderen Dank.
Bei den Korrekturarbeiten haben mich Herr Dipl.-Kfm. Bemhard Seiler und Herr Be
triebswirt (grad.) JUrgen Czepoks tatkraftig und mit manchen Anregungen unterstUtzt.
Schlie~lich gilt mein Dank auch der Deutschen Forschungsgemeinschaft fUr ihre finan
zielle Hilfe bei der Drucklegung der Arbeit.
Klaus Dittmar Haase
Inbaltsverzeicbnis
Seite
Abkiirzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . ... . . .' 15
Symbolverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... . . 23
1. Die ertragsteuerliche Grundformel der Teilsteuerrechnung .... 33
A. Vorziige einer umfassenden FormeI bei gespaltenem K6rper·
schaftsteuertarif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
B. Ableitung der Grundformel aus den Steuersatzen fur K6rper-
schaftsteuer und Erganzungsabgabe bei maximaler Ausschiittung 34
C. Einbeziehung der Gewerbeertragsteuersatze . ... . . . . .• 39
D. Einbeziehung der Ertragsteuersatze fUr gewinnunabhangige ein-
kommen- und k6rperschaftsteuerliche Ergebnismodiflkationen ., 44
1. Einbeziehung der Ertragsteuersatze fur gewinnunabhăngige
positive Ergebnismodiflkationen nach Einkommen- und nach
K6rperschaftsteuerrecht . . . . . . . . . . . . .. ., 45
2. Verrechnung verdeckter Gewinnausschiittungen und ihr
Einflu~ auf die Ertragsteuerbelastung . • • . . . . • 56
3. Einbeziehung der ErtragsteuerentIastungssatze fur gewinn
unabhăngige negative Ergebnismodiftkationen nach Ein-
kommen- und nach K6rperschaftsteuerrecht . . . ... ... 69
E. Einbeziehung der Ertragsteuersatze fur gewinnunabhangige
Ergebnismodiflkationen nach Gewerbesteuerrecht sowie fur
den Gewerbeverlustabzug . . . . • 81
1. Grundlegendes . . . . 81
MI
2. Einfl~ auf die Bemessungsgrundlagenteile ,2 85
Mi
3. Einfl~ auf die Bemessungsgrundlagenteile 2 117
4. Zusammenfassung , 128
F. Einbeziehung der Ertragsteuerentlastungssatze fur den
k6rperschaftsteuerlichen Verlustabzug . . . . . " .... 142
G. Einbeziehung der Ertragsteuersatze fUr gewinnunabhăngige
handelsrechtliche Tarifmodiflkationen . . . . . . . . . . . . . 161
Seite
H. Einbeziehung der Ertragsteuersătze fur nachsteuerpflichtige
Schachtelertrăge • . . . . . . ... . . . . . . . . . 183
II. Ertragsteuerrechnung als Teilrechnung der Unternehmungs·
rechnung ..................... . 197
A. Verkniipfung der Ertragsteuerrechnung mit anderen Teil·
rechnungen der Unternehmungsrechnung ...... . 197
B. Verkniipfung der Ertragsteuerrechnung mit gewinnabhăngigen
Variablen der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagenteile 199
1. Einbeziehung der Ertragsteuerrechnung in ein Abrechnungs·
system mit gewinnabhăngigen Betriebsausgaben, gewinnab·
hăngigen Ergebnismodifikationen und gewinnabhăngigen
Bewegungen offener Riick1agen . . . . . . . . . .. .. 199
2. Einbeziehung des nichtausschtittungsbestimmten Spitzen-
betrags des Bilanzgewinns . . . 220
a. Rechtslage und Praxisusancen 220
b. Einbeziehung des Spitzenbetrags in das Abrechnungs-
system . . . . . . . 222
III. Dynamische Ertragsteuerpolitik . . . . . . . . .233
A. Simultane versus sukzessive Ertragsteuerpolitik . 233
B. Retrospektive versus prospektive dynamische Ertragsteuer-
politik ..................... . 239
1. Retrospektive dynamische Ertragsteuerpolitik . 239
a. Grundlagen der retrospektiven dynamischen Optimierung . 239
b. Beispiel einer retrospektiven dynamischen Ertragsteuer-
politik . . . . . . . . . . . . . . 240
2. Prospektive dynamische Ertragsteuerpolitik 249
IV. Ertragsteuerpolitik bei Abweichen der Wirtschaftsjahre von den
Kalenderjahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253
A. Analyse des Wahlrechts zwischen kalenderjahrabhăngiger und
wirtschaftsjahrabhăngiger Bilanzierung der Gewerbeetragsteuer . . 253
