Table Of ContentRiebe! . Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung
Deckungsbeitragsrechnung und Unternehmungsführung
Herausgegeben von Prof. Dr. Paul Riebel
Band 1
Paul Riebel
Einzelkosten- und
Deckungs beitragsrechnung
Grundfragen einer markt-
und entscheidungsorientierten Unternehmensrechnung
3., erweiterte Auflage
1. Auflage 1972
2., erweiterte Auflage 1976
3., erweiterte Auflage 1979
© Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler KG, Wiesbaden 1979
Softcover reprint ofthe hardcover 3rd edition 1979
Umschlaggestaltung: Hanswemer Klein, Opladen
Satz:
Druck u. Buchbinderei: Lengerischer Handelsdruckerei, LengerichlWestf.
Alle Rechte vorbehalten. Auch die fotomechanische Vervielfliltigung des Werkes
(Fotokopie, Mikrokopie) oder von Teilen daraus bedarf der vorherigen Zustimmung
des Verlages.
ISBN 978-3-409-26091-6 ISBN 978-3-322-89288-1 (eBook)
DOI 10.1007/978-3-322-89288-1
Vorwort zur dritten Auflage
Zahlreiche Anregungen, insbesondere aus der Praxis, hatten mich 1971 veranlaßt, die
wichtigsten der seit 1956 verstreut erschienenen und für den Praktiker schwer zugäng
lichen, grundlegenden Aufsätze zur Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung ge
sammelt herauszugeben.
Das Rechnen mit relativen Einzelkosten, Einzelerlösen und Deckungsbeiträgen ist als
markt- und entscheidungsorientierte Erfolgsdifferenz- und -änderungsrechnung ein wich
tiges Instrument der Unternehmungsleitung für die Vorbereitung von Entscheidungen, für
die Erfolgsplanung und für die Kontrolle der interessierenden Maßnahmen und Einfluß
faktoren.
Die Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung ist marktorientiert. weil einerseits die
retrograden Erfolgsdifferenzrechnungen vom Verkaufserlös ausgehen und andererseits
auf die relevanten und aktuellen Preise im Absatz- und Beschaffungsmarkt abgestellt
wird. Sie ist entscheidungsorientiert, weil die Entscheidungsalternativen und die zu ihrer
Durchführung getroffenen Maßnahmen als die eigentlichen Untersuchungsobjekte ange
sehen werden. lInd weil im Rahmen problemadäquater Zurechnungs- und Abdeckungs
hierarchien nur jeweils solche Erlös- und Kosten-(Ausgaben-)teile einander gegenüber
gestellt werden, die auf dieselbe Entscheidung zurückgeführt werden können. Die ver
bleibende Erfolgsdifferenz gibt somit an, welche Änderung des Erfolgs auf die jeweilige
Entscheidung, Ausführungsmaßnahme oder Einflußgröße zurückzuführen ist. Sie wird
als Deckungsbeitrag bezeichnet, weil sie zur Deckung der gemeinsamen Kosten (Aus
gaben) und zum Gewinn beiträgt.
Das Gefüge der mannigfaltig differenzierbaren, objekt- und periodenbezogenen sowie
überperiodisch-fortlaufenden Deckungsbeitragsrechnungen sollte daher der Kern eines
jeden sinnvollen Management-Informations-Systems sein.
In der Theorie ist die Konzeption der Deckungsbeitragsrechnung auf Grundlage relativer
Einzelkosten und Einzelerlöse nicht mehr umstritten. In der Praxis ist sie auf dem Wege
sich durchzusetzen. In vielen Unternehmungen aller Wirtschaftszweige ist sie - oft zu
nächst in vereinfachter Form - schon eingeführt und wird weiter ausgebaut, um ihre
Möglichkeiten voll zu nutzen. In immer mehr Unternehmungen erkennt man ihre Vor
teile und ist davon überzeugt, sie früher oder später einführen zu müssen. Dennoch zögert
man oft mit der Einführung, weil die Deckungsbeitragsrechnung nicht nur ein völliges Um
denken aller traditionell geschulten Mitarbeiter, die als "Produzenten" oder "Konsu
menten" mit ihr zu tun haben, voraussetzt, sondern auch zusätzliche Qualifikationen des
Personals, vor allem zur Auswertung und Interpretation der Ergebnisse.
Deshalb sucht man in der Praxis bisweilen nach Übergangslösungen, die von der tradi
tionellen Denkw.eise noch nicht so weit entfernt sind, wie der heutige Stand der Deckungs
beitragsrechnung, die inzwischen zu einer ganz auf die Entscheidungen als den eigentlichen
Kalkulationsobjekten abstellenden Einnahmen- und Ausgabenänderungsrechnung ausge
reift ist. Um diesem Bedürfnis der Praxis gerecht zu werden. liegt es nahe. die Entwick
lung der Deckungsbeitragsrechnung und ihre Lösung von der traditionellen Ergebnis
rechnung gedanklich nachzuvollziehen und aus den im Laufe der Zeit in enger Verbin
dung mit der Praxis entwickelten Gestaltungsvorschlägen die angemessen erscheinenden
herauszugreifen.
Die Aufsätze werden unverändert in ihrer ursprünglichen Formulierung wiedergegeben;
die Seiten-b2W. Spaltennumerierung der Onginalquellen ist jeweils am Rande verzeichnet.
Diese Vorgehensweise soll.es erleichtern. der literarischen Auseinandersetzung zu folgen.
in der meist auf die Originalquellen Bezug genommen wird. Soweit der Seitenumbruch
im Original nicht mit dem Zeilen beginn auf Höhe der Marginalie übereinstimmt. ist er
durch einen senkrechten Strich am Ende des letzten auf der vorangehenden Seite begin
nenden Wortes markiert.
In den Fußnoten der aufgenommenen Aufsätze wird nicht selten auf Stellen in früheren
Beiträgen verwiesen. die hier gleichfalls nachgedruckt wurden; um das Auffinden dieser
Stellen im vorliegenden Buch zu erleichtern. wurden ergänzend zu den ursprünglichen
Seitenverweisen die entsprechenden Seiten der vorliegenden Auflage in eckigen Klammern
vermerkt.
Auf Änderungen meiner Auffassungen und neuere Lösungswege des jeweiligen Problems
wird in Anmerkungen, die durch Zahlen in eckigen Klammern gekennzeichnet sind. ver
wiesen; diese Anmerkungen stehen jeweils am Ende jedes Beitrags. Zumeist werden diese
Neuerungen gleich an Ort und Stelle erläutert. soweit dies nicht in einem anderen Beitrag
ohnehin geschehen ist. Ich hoffe. daß es auf diese Weise gelungen ist. das Nachvollziehen
der Entwicklung der Deckungsbeitragsrechnung mit der Darstellung des heutigen Standes
in nutzbringender Weise zu verbinden.
Weiter habe ich versucht. einen Komprorniß zwischen sachlicher und chronologischer
Ordnung zu finden und die Aufsätze gemäß ihren Schwerpunkten in drei Sachbereiche ge
gliedert. Im Teil I sind Aufsätze zusammengefaßt. deren Hauptgewicht auf der Dar
stellung der theoretischen Grundlagen oder der Gesamtkonzeption liegt. Im Teil 11
folgen spezielle Aufsätze zur Grundrechnung. einer nach dem Baukastenprinzip aufge
bauten "Bereitschaftsrechnung" Schmalenbach), in der die Einzelkosten nach Kosten
kategorien und wichtigen Zurechnungsobjekten differenziert für die Auswertung in
Sonderrechnungen vorrätig gehalten werden. Der Schwerpunkt der Aufsatzsammlung
liegt im Teil III. der solche Aufsätze enthält. die hauptsächlich auf die Anwendung zur
Lösung von Absatz- und Produktionsproblemen ausgerichtet sind. auch wenn sie weitere
Beiträge zu den Grundlagen enthalten. Die Gliederung nach Sachbereichen hat glücklicher
weise die Anordnung der Abhandlungen nach dem Erscheinungsjahr kaum beeinträchtigt.
Das trägt dazu bei. das Verständnis zu erleichtern. da jeweils auf die vorausgehenden Ab
handlungen Bezug genommen wird.
Um dem Leser einen raschen Oberblick über das Gesamkon2ept der Deckungsbeitrags
rechnung nach dem heutigen Stande zu erleichtern. wurde die vorliegende 3. Auflage um
den Teil IV "Enzyklopädisches Stichwort" mit dem Oberblicksartikel ..D eckungsbeitrag
und Deckungsbeitragsrechnung" aus der neuesten. 4. Auflage des Handwörterbuchs der
Betriebswirtschaftslehre von 1975 erweitert. Das zugehörige Literaturverzeichnis wurde
im Nachtrag um einige wichtige ältere und in der Zwischenzeit erschienene Arbeiten er
gänzt.
Wie jedes neue Instrument, so bedarf auch die Deckungsbeitragsrechnung einer neuen,
spezifischen Terminologie. Dem neuesten Stand entsprechend ist sie im Glossarium als
Teil V zusammengestellt.
Empfehlungen für die Reihenfolge der Lektüre:
Es empfiehlt sich, das Studium mit der 16. Abhandlung "Deckungsbeitrag und Deckungs
beitragsrechnung" zu beginnen; das gilt vor allem für den wissenschaftlich interessierten
Leser. Wer erste "Gehversuche" mit der Deckungsbeitragsrechnung machen möchte, darf
diesen Überblickartikel zunächst überschlagen, sollte aber die Lektüre später nachholen.
Den leichtesten Einstieg bietet der 12. Beitrag "Kurzfristige unternehmerische Entschei
dungen . . . ... Wer dann zunächst die Grundlagen nach dem heutigen Stande erarbeiten
will, führe die Lektüre am besten mit den Abhandlungen 5, 6, 7 und 15 fort. Die Reihen
folge der Lektüre der übrigen Beiträge mag sich dann ganz nach dem individuellen Inter
esse richten.
Der Praktiker, dem Zeit und Geduld für das Studium der mehr theoretischen Aufsätze
fehlen, sollte wenigstens den Beitrag 15 durcharbeiten, der sich mit den Gefahren und
Fallstricken der Deckungsbeitragsrechnung befaßt, ehe er sich den Abhandlungen zur
Grundrechnung und zu den übrigen Anwendungsbereichen widmet. Die schwierige Wirt
schaftslage der letzten Jahre hat nämlich viele Unternehmungen veranlaßt, sich fallweise
oder laufend von der bis dahin geübten Vollkostenrechnung zu lösen. Oft geschah und ge
schieht dies überstürzt, ohne ausreichende Vorbereitung auf das neue Konzept, das nicht
nur ein völliges Umdenken aller Führungskräfte erfordert, die die Informationen der
Deckungsbeitragsrechnung in die Hand bekommen, sondern auch eine auf die indivi
duellen betrieblichen und marktlichen Gegebenheiten des Unternehmens ausgerichtete
Maßarbeit bei der Einführung des Systems. Dieser Beitrag ist zugleich eine kritische Aus
einandersetzung mit verschiedenen Grundtypen und Varianten der Teilkosten- und Dek
kungsbeitragsrechnung, der nach seinem Erscheinen die wissenschaftliche Diskussion er
neut angefacht hat.
Dem Betriebswirtschaftlichen Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden, danke ich für das Besor
gen der neuen Auflage. Der Verlagsgesellschaft "Recht und Wirtschaft", Heidelberg, der
Verlagsgesellschaft "Neue Betriebswirtschafte" , Heidelberg, dem Erich Schmidt Verlag,
Berlin, dem Verlag für Unternehmensführung, Baden-Baden, dem Verlag Moderne Indu
strie, München und dem C. E. Poeschel Verlag, Stuttgart, danke ich für die freundliche
Genehmigung des Nachdruckes der bei ihnen erschienenen Originalbeiträge. Herzlicher
Dank gilt Frau Brunhilde Rahnefeld für das sorgfältige Schreiben des Manuskripts, Herrn
Ulrich Winkelmann für die Ergänzung des Sach- und Namensverzeichnisses sowie das
Lesen der Korrekturen und allen meinen ehemaligen Mitarbeitern, die bei den Original
beiträgen oder den vorangegangeneen Auflagen geholfen haben.
Zum ganz besonderem Dank bin ich vor allem den Herren und Firmen verbunden, die mir
die Möglichkeit zur praktischen Erprobung gegeben oder ihre eigenen Bemühungen um
eine Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung großzügig offengelegt haben, sowie zahl
reichen Damen und Herren aus der Praxis und dem Kreise meiner Kollegen, Mitarbeiter
und Studenten, die in vielen Diskussionen, insbesondere durch ihre kritischen Fragen,
wichtige Anregungen für die Entwicklung der Deckungsbeitragsrechnung gegeben haben.
Schließlich danke ich allen Lesern der ersten und zweiten, erweiterten Auflage, die mich
auf Druckfehler und weitere Verbesserungsmöglichkeiten aufmerksam gemacht haben.
Frankfurt am Main, im Dezember 1978 Paul Riebel.
9
Inhalt
I. Zur Gesamtkonzeption . . . . . .. 11
1. Die Gestaltung der Kostenrechnung für Zwecke der Betriebskontrolle und
Betriebsdisposition . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 11
2. Richtigkeit, Genauigkeit und Wirtschaftlichkeit als Grenzen der Kosten-
rechnung ........................................... 23
3. Das Rechnen mit Einzelkosten und Deckungsbeiträgen . . . . . . . . . . . .. 35
4. Die Anwendung des Rechens mit relativen Einzelkosten und Deckungs
beiträgen bei Investitionsentscheidungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 60
5. Die Fragwürdigkeit des Verursachungsprinzips im Rechnungswesen . . . .. 67
6. Die Bereitschaftskosten in der entscheidungsorientierten Unternehmer-
rechnung ................................. . . . . . . . . .. 81
7. Ertragsbildung und Ertragsverbundenheit im Spiegel der Zurechenbarkeit
von Erlösen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 98
II. Zur Grundrechnung 149
8. Der Aufbau der Grundrechnung im System des Rechnens mit relativen
Einzelkosten und Deckungsbeiträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 149
9. Durchführung und Auswertung der Grundrechnung im System des Rech-
nens mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeiträgen . . . . . . . . . . .. 158
1/1. Zur Anwendung auf Entscbeidungs-, Planungs-und Kontrollprobleme 176
10. Die Deckungsbeitragsrechnung als Instrument der Absatzanalyse . . . . .. 176
11. Die Preiskalkulation auf Grundlage von Selbstkosten oder von relati-
ven Einzelkosten und Deckungsbeiträgen ..................... 204
12. Kurzfristige unternehmerische Entscheidungen im Erzeugungsbereich auf
Grundlage des Rechens mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeiträgen 269
13. Zur Programmplanung bei Kuppelproduktion auf Grundlage der Dek
kungsbeitragsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 308
10 Inhalt
14. Perioden bezogene Einzelkosten-und Deckungsbeitragsrechnung bei Kup
pelproduktion . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 343
A. Stufenweise Ermittelung der Perioden beiträge bei Kuppelproduktion,
insbesondere im Falle mehrer VerwertungsmögIichkeiten für eines der
unmittelbaren Kuppelprodukte ......................... 343
B. Zur Periodenrechnung im Falle mehrerer Verwertungsmöglichkeiten
für zwei oder mehr unmittelbare Kuppelprodukte und bei Bestands
veränderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 348
15. Systemimmanente und anwendungsbedingte Gefahren von Differenz-
kosten- und Deckungsbeitragsrechnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 356
IV. Enzyklopiidisches Stichwort
16. Deckungsbeitrag und Deckungsbeitragsrechnung .................. 386
V. Glossarium spezifischer Grundbegriffe der Deckungsbeitragsrechnung ...... 399
VI. Kleine Bibliographie zur Deckungsbeitragsrechnung und verwandten Systemen 404
VII. Abkürzungsverzeichnis ..................................... 410
VIII. Stichwortverzeichnis ...................................... 411
IX. Namenverzeichnis ........................................ 425
I. Zur Gesamtkonzeption
1. Die Gestaltung der Kostenrechnung 278
für Zwecke der Betriebskontrolle und Betriebsdisposition*
In der betriebswirtschaftlichen Literatur wird seit langem darauf hingewiesen, dafJ die
Kostenrechnung einerseits den Eigenarten des Betriebes angemessen sein soll und dafJ sie
andererseits den jeweils vorherrschenden Rechnungszwecken entsprechen muß. Die vor
herrschenden Rechnungszwecke werden dabei ihrerseits von den produktionstechnisdJen und
organisatorischen Eigenarten des Betriebes und von seinen besonderen Marktbedingungen
bestimmt. Im einzelnen hängen von Betriebseigenart und Rechnungszweck ab: Umfang und
Gliederung des Rechnungsstoffes, die Art der Rechnungsverfahren, die Art der Erfassung
und Bewertung der Kostenbestandteile 111].
Die Beobachtung, daß heute viele Betriebe auf eine Kostenrechnung und Betriebsabrechnung
verzichten oder ihre Betriebsabrechnung im wesentlichen als Selbstzweck und für den Akten
friedhof erstellen, ist vor allem darauf zurückzuführen, daß das aus LSO-Zeiten für die
Ermittlung des Kostenpreises überkommene Schema sich nur sehr bedingt für die heute im
Vordergrund stehenden Kostenrechnungszwecke eignet. Wer zu einer »auswertungsgerech
ten Kostenredmungfl gelangen will, muß sich daher die Frage vorlegen: Welche Anforde
rungen stellen die wichtigsten Rechnungszwecke an die Gestaltung der Kostenrechnung?
Bei der Beantwortung dieser Frage wollen wir uns im vorliegenden Aufsatz auf die Unter
suchung beschränken, wie die Kostenrechnung gestaltet werden muß, wenn sie als Hilfsmit
tel der Betriebskontrolle und als Hilfsmittel für die Betriebsdisposition dienen soll.
1. Anforderungen der Betriebskontrolle an die Gestaltung der Kostenrechnung
1. Dispositionskontrolle und Durchführungskontrolle
Der Kostenrechnung als Kontrollinstrument bedarf jeder Betrieb, sobald er nicht mehr
klein und einfach genug ist, um durch bloße Augenscheinkontrolle oder reine Mengen
statistiken überwacht zu werden.
Grundsätzlic:h ist eine Kontrolle der Betriebsgebarung auf zwei verschiedenen Ebenen
erforderlich :
1. auf der Ebene der anordnenden oder disponierenden .Tätigkeit (Dispositionskontrolle),
2. auf der Ebene der ausführenden Tätigkeit (DurchführungskontTolle).
Da sic:h bei den meisten Instanzen und Personen im Betriebe Anordnungsbefugnisse und
Durchführungsaufgaben mehr oder weniger stark überlagern, kommen die reine Disposi
tionskontrolle und die reine Durchführungskontrolle relativlselten vor. Wegen der grund
sätzlic:hen unterschiedlichen Anforderungen, die beide stellen, ist es jedoch zweckmäßig,
sic:h einmal zu überlegen, was bei reiner Dispositionskontrolle und bei reiner Durchfüh
rungskontrolle im einzelnen beac:htet werden muß.
• Nachdruck aus: Zeitschrift für Betriebswirtschaft, 26. Jg. 1956, Heft 5, S. 278-289, mit freund
licher Genehmigung des BetriebswirtSchaftlichen Verlags Dr. Tb. Gabler GmbH, Wiesbaden.
1 Vgl. z. B. M. R. Lehmann, Industriekalkulation, 4. Aufl., Stuttgart 1951, S. 15; K. Mellerowicz,
Kosten- und Kostenrechnung. Bd. 11, Teil 1: Grundlagen und Verfahrensweisen, Berlin 1936,
S. 50 H. - Adolf Müller, Der Einfluß der Kalkulationszwecke auf die Kalkulationsverfahren,
Arch. f. Eisenhüttenwesen, 9 (1935/36), S. 215/222. - E. Schmalenbach, Grundlagen der Selbst
kostenrechnung und Preispolitik, 5. Aufl., Leipzig 1930, S. 105 f.
