Los ajustes transaccionales en la normativa sobre precios de transferencia

359 Pages·2016·1.61 MB·Spanish

by  Aitor Navarro Ibarrola

TESIS DOCTORAL

LOS AJUSTES TRANSACCIONALES EN
LA NORMATIVA SOBRE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA

Autor:
Aitor Navarro Ibarrola

Director:
Prof. Dr. Juan José Zornoza Pérez

DEPARTAMENTO DE DERECHO PÚBLICO DEL ESTADO

Getafe, marzo de dos mil dieciséis.

Si los hechos no encajan en la teoría, cambie los hechos.

- Albert Einstein.

Resumen

Este trabajo de tesis trata de responder a la pregunta sobre si la administración se
encuentra habilitada a realizar ajustes transaccionales en el contexto de la normativa
sobre precios de transferencia, esto es, si puede modificar las condiciones de
operaciones vinculadas. El presente trabajo responde de manera afirmativa y llega a la
conclusión de que esta figura es inherente al principio de plena competencia, si bien
debe aplicarse con cautela y de acuerdo a una serie de límites. En tal sentido, el autor
trata de demostrar que las pautas establecidas por la OCDE en la materia son incorrectas
e inadecuadas y construye un modelo alternativo basado en dicho principio.

Abstract

The point of departure of this thesis is to ascertain whether and to what extent tax
administrations can apply transactional adjustments for transfer pricing purposes, i.e. to
modify the structure of controlled transactions. The main conclusion in this regard is
that transactional adjustments are not only possible but also inherent to the arm’s length
principle, albeit stringent conditions in their enforcement regard this figure as
exceptional. In that regard, the author first demonstrates that criteria endorsed by the
OECD on the subject matter are incorrect and inadequate, and second, build an
alternative model based on the aforementioned standard.

LOS AJUSTES TRANSACCIONALES EN LA NORMATIVA
SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
A

INTRODUCCIÓN. ......................................................................................................... 5
PRIMERA PARTE. MARCO DE APLICACIÓN DE LOS AJUSTES
TRANSACCIONALES. ............................................................................................... 15
CAPÍTULO 1. EL CONCEPTO DE AJUSTE TRANSACCIONAL Y SU
INSERCIÓN EN EL MARCO DEL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA. ... 15
1.1. Breve referencia al funcionamiento de la normativa sobre operaciones
vinculadas. .............................................................................................................. 16
1.1.1. Análisis de comparabilidad. ..................................................................... 18
1.1.2. Comparabilidad. Clasificación de comparables. ...................................... 20
1.1.3. Factores de comparabilidad. ..................................................................... 21
1.1.4. Métodos de determinación de precios de transferencia. ........................... 22
1.1.4.1. Métodos tradicionales. ....................................................................... 23
1.1.4.2. Métodos basados en el resultado. ...................................................... 27
1.1.4.3. Otros métodos. ................................................................................... 31
1.1.5. Ajustes y aspectos temporales y formales. ............................................... 32
1.2. La naturaleza y finalidad del principio de plena competencia. ....................... 35
1.2.1. El principio de plena competencia como mandato de optimización con un
contenido mínimo. .............................................................................................. 36
1.2.2. Alcance pleno o limitado de la ficción del principio de plena competencia.
............................................................................................................................ 43
1.2.3. Efectos perniciosos del principio de plena competencia. ......................... 49
1.2.3.1. El principio de plena competencia puede causar distorsiones en el
mercado. ......................................................................................................... 49
1.1.3.2. La complejidad del principio de plena competencia genera un sistema
de dos velocidades. ......................................................................................... 56
1.2.4. Finalidad del principio de plena competencia. ......................................... 59
1.2.4.1. El principio de plena competencia no logra la igualdad de trato fiscal
en operaciones entre partes independientes y partes vinculadas. .................. 59
1.2.4.2. El principio de plena competencia y la elusión fiscal. ...................... 62
1.2.4.3. La finalidad del principio de plena competencia es el reparto de
rentas. .............................................................................................................. 65
1.3. Ajustes tranaccionales. Concepto y clases. ..................................................... 67
1.3.1. Definición del concepto “ajustes transaccionales”. .................................. 67
1.3.2. Clases de ajustes transaccionales. ............................................................. 69
1.3.2.1. Magnitud: ajustes totales y parciales. ................................................ 70
1.3.2.2. Notoriedad: ajustes explícitos e implícitos. ....................................... 71
1.3.2.3. Predefinición: presunciones iuris et de iure y iuris tantum. .............. 76
1.4. historia y postura actual de la OCDE. ............................................................. 77
1.4.1. Origen histórico de los ajustes transaccionales. ....................................... 79
1.4.1.1. Origen de los ajustes transaccionales a nivel interno. Estados Unidos.
........................................................................................................................ 79
1.4.1.2. Origen de los ajustes transaccionales a nivel internacional. .............. 86
1.4.2. Postura actual de la OCDE al respecto de la realización de ajustes
transaccionales. ................................................................................................... 89
1
CAPÍTULO 2. MARCO NORMATIVO DE LOS AJUSTES
TRANSACCIONALES. ............................................................................................. 97
2.1. El art.9.1 como precepto de restricción del derecho interno. .......................... 97
2.1.1. El art.9.1 implica restricción y no es aplicable de forma autónoma al
derecho interno. .................................................................................................. 98
2.1.2. El art.9.1 no es un precepto de naturaleza habilitante. ........................... 102
2.1.3. El art.9.1 no es meramente enunciativo. ................................................. 102
2.1.4. El art.9.1 no restringe todos los ajustes que deriven del derecho interno.
.......................................................................................................................... 105
2.1.5. El art.9.1 no sirve a los propósitos de calificación de la renta. .............. 106
2.1.6. El art.9.1 restringe la realización de ajustes transaccionales contrarios al
principio de plena competencia. ....................................................................... 108
2.2. El derecho interno como base jurídica para la realización de ajustes
transaccionales. ..................................................................................................... 111
2.2.1. Autorización en norma con rango de ley con desarrollo de los parámetros
para llevar a cabo el ajuste en la propia ley (Australia). ................................... 112
2.2.2. Autorización en norma con rango de ley con desarrollo de los parámetros
para llevar a cabo el ajuste en regulaciones administrativas (Canadá). ............ 114
2.2.3. Autorización en norma con rango de disposición administrativa (Estados
Unidos). ............................................................................................................ 117
2.2.4. Autorización en norma con rango de ley sin parámetros sobre cómo llevar
a cabo el ajuste (España, LIS). ......................................................................... 119
2.2.5. Ausencia de autorización explícita para realizar ajustes transaccionales
(España, TRLIS). .............................................................................................. 120
2.3. Las TPG como herramienta interpretativa. .................................................... 121
2.3.1. Valor del soft law en el proceso de interpretación de las normas
tributarias. ......................................................................................................... 123
2.3.1.1. La coherencia del soft law con su propia naturaleza. ...................... 124
2.3.1.2. El papel de las TPG en el proceso interpretativo de las normas. ..... 125
2.3.2. Traslación del modelo propuesto sobre el papel de las TPG en el ámbito
de interpretación de normativa interna y convencional. ................................... 130
2.3.2.1. Ámbito convencional. Art.9.1. ........................................................ 130
2.3.2.2. Ámbito interno. Normativa interna sobre precios de transferencia. 131
SEGUNDA PARTE. MODELO DE APLICACIÓN DE LOS AJUSTES
TRANSACCIONALES. ............................................................................................. 133
CAPÍTULO 3. DETERMINACIÓN DE LOS HECHOS Y CALIFICACIÓN COMO
ETAPAS PREVIAS A LA REALIZACIÓN DE AJUSTES TRANSACCIONALES.
.................................................................................................................................. 135
3.1 la determinación de los hechos no admite la realización de ajustes
transaccionales. ..................................................................................................... 135
3.1.1. Factores de comparabilidad. La importancia de la correcta determinación
de los hechos. .................................................................................................... 139
3.1.1.1. Coincidencia de la conducta de las partes con los términos
contractuales. ................................................................................................ 143
3.1.1.2. Contratos que no reflejan la totalidad de los elementos del negocio.
...................................................................................................................... 143
3.1.1.3. Contratos que reflejan erróneamente ciertos elementos del negocio.
...................................................................................................................... 147
3.1.1.4. Ausencia de contratos. ..................................................................... 154
2
3.1.2 Los criterios extraños a la determinación de los hechos son incompatibles
con el principio de plena competencia. ............................................................ 156
3.2. La compatibilidad del ajuste transaccional con la institución de la calificación
y con medidas referidas a supuestos de recalificación. ........................................ 161
3.3 relevancia de la distinción entre instrumentos para la determinación de los
hechos y reglas para la calificación de las rentas. ................................................ 166
CAPÍTULO 4. DEFINICIÓN DE LOS LÍMITES AL ALCANCE Y APLICACIÓN
DE LOS AJUSTES TRANSACCIONALES. .......................................................... 175
4.1. La definición del ámbito de aplicación de los ajustes transaccionales. ......... 176
4.1.1. Ámbito de aplicación en las TPG. .......................................................... 176
4.1.1.1. Primera circunstancia: sustancia sobre la forma. ............................. 176
4.1.1.2 Segunda circunstancia: racionalidad comercial y ausencia de
comparables. ................................................................................................. 183
4.1.2. Propuesta para la definición del ámbito de aplicación: la imposibilidad de
acometer el análisis de comparabilidad de manera adecuada. .......................... 187
4.1.2.1. La inexistencia de comparables como punto de partida. ................. 188
4.1.2.2. El empleo de técnicas no convencionales para constatar la idoneidad
de las condiciones de la operación. .............................................................. 200
4.2. Consecuencia jurídica: ajuste que suponga la mínima intervención posible. 211
4.2.1. Carencia de parámetros adecuados en las TPG. ..................................... 211
4.2.2. La definición de la alternativa adecuada a partir de parámetros objetivos.
.......................................................................................................................... 213
4.2.2.1. Ajuste de las condiciones que partes independientes no hubiesen
acordado. ....................................................................................................... 214
4.2.2.2. Alternativa más beneficiosa para el contribuyente. ......................... 224
4.3. Carga de la prueba. ........................................................................................ 228
CAPÍTULO 5. METODOLOGÍA PROPUESTA APLICADA A SUPUESTOS
CONFLICTIVOS. .................................................................................................... 239
5.1. Metodología propuesta aplicada a la asignación de riesgos. ......................... 239
5.2. Metodología propuesta aplicada a la atribución de beneficios generados por
activos intangibles. ............................................................................................... 248
5.2.1. El concepto de propiedad económica es contrario al principio de plena
competencia. ..................................................................................................... 251
5.2.2. La compensación de funciones y riesgos como medio adecuado para
asignar los beneficios generados por un activo intangible. .............................. 256
5.3. Metodología propuesta aplicada a la transmisión de activos intangibles de
difícil valoración. .................................................................................................. 263
5.3.1. Estados Unidos, Commensurate With Income standard. ....................... 264
5.3.2. Alemania, Preisanpassungsklauseln bei Funktionsverlagerungen. ........ 271
5.3.3. OCDE, retrospección a partir del principio de plena competencia. ....... 273
5.4. Reestructuraciones empresariales. ................................................................. 279
5.5 Acuerdos de reparto de costes. ....................................................................... 291
CONCLUSIONS. ........................................................................................................ 297
BIBLIOGRAFÍA. ....................................................................................................... 313
ABREVIATURAS. ..................................................................................................... 351

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