Les implications managériales d'un système de contrôle de gestion temps réel appliqué à une ...

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Les implications managériales d’un système de contrôle
de gestion temps réel appliqué à une papeterie
Amaury Loup Gayet, Sylvain Rubat Du Mérac
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AmauryLoupGayet,SylvainRubatDuMérac. Lesimplicationsmanagérialesd’unsystèmedecontrôle
de gestion temps réel appliqué à une papeterie. MAR 2016 - MANUFACTURING ACCOUNTING
RESEARCH CONFERENCE , Jun 2016, Lisbonne, Portugal. ￿hal-01713664￿
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Les implications managériales
d’un système de contrôle de gestion temps réel
appliqué à une papeterie.

Amaury Loup Gayet, Doctorant en Sciences de Gestion, CEROS Université Paris X – Nanterre
[email protected]
Mr. Sylvain Rubat du Mérac, Directeur Recherche & Développement, IP Leanware – Issoire
[email protected]

Résumé :
Actuellement, les méthodes de contrôle de gestion calculent des coûts ex-post. La mesure des
écarts qui permettent des actions correctives est donc tardive. L’accélération des temps de
traitement lié aux capteurs temps réel et au big data peut permettre la mesure temps réel des
écarts et des actions correctives immédiates. Notre étude de cas consiste à présenter le modèle
conceptuel de données appliquées. Il doit permettre de gérer ces flux informationnels par un
outil de gestion adapté. Cet outil prend la forme d’un Tableau Croisé Dynamique. Nous
développerons également les implications managériales liées à cet outil. Nos résultats
expliqueront l’apport à la prise de décision de l’outil construit. En conclusion nous
expliquerons pourquoi le temps réel paraît être une innovation comptable majeure.

Mots clés : Contrôle de gestion, knowledge management, temps réel, cas industriel.

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1. Introduction
Pour Taylor (1895) cité par Bouquin (2001, p. 8) : « l’information comptable comparative
[doit être] disponible en temps voulu » pour éviter une « comptabilité post mortem » qui
indique aux responsables les conséquences d’un impact sur lequel il est déjà trop tard pour
agir. La célérité de l’information est donc primordiale. Actuellement, la périodicité est
souvent mensuelle. Ceci entraîne un phénomène de compensation des écarts défavorables par
les écarts favorables. Ceci exclu des gisements de performance non négligeable. Une
information précise est donc également importante. Toutefois, la précision est contradictoire
avec la simplicité de mise en œuvre – et donc le coût –. Par exemple, pour De la Villarmois et
Levant (2010) la méthode ABC sacrifie la simplicité à la précision. C’est pour cette raison
que Bescos et Mendoza (1994) propose un arbitrage coût / pertinence dans la mise en œuvre
d’une méthode ABC. La méthode des coefficients fait le choix inverse. Les méthodes TD-
ABC et UVA optent pour un compromis entre les deux critères mais présentent des limites.
Nous venons de poser l’enjeu d’une nouvelle méthode de contrôle de gestion à l’ère du big-
data. Elle doit être simple, précise, accessible rapidement et peu couteuse. Ce dernier point est
relatif aux gains attendus d’une solution répondant aux trois premiers critères. Nous allons
détailler les nouvelles sources de valeur générées par une telle méthode. Le phénomène de
compensation des écarts favorables et défavorables empêche le contrôleur d’agir sur les écarts
défavorables compensés. L’individualisation des écarts permet l’accès à ce gisement de
performance. C’est l’intérêt d’une information précise. L’analyse algorithmique permet de lier
les causes – les écarts favorables – aux conséquences – les paramètres techniques qui
permettent de les reproduire –. Il devient alors possible de dupliquer les situations de
surperformance. Ceci est réalisé avec simplicité par des objets connectés. Enfin, les actions
correctives sont aussi rapides que possible. L’idéal est le temps réel. Le coût de mise en
œuvre du dispositif doit être moindre que les différents gisements de performance décris.
Dans une première partie nous présenterons les principales méthodes qui inspirent la méthode
temps réel. Il s’agit des méthodes ABC et TD-ABC, de la méthode du CAM-I, qui ventile les
objets de coûts en fonction de la capacité allouée et du diagnostic des coûts cachés fondus
dans les coûts. Dans une seconde partie nous proposerons une trame conceptuelle pour la
méthode temps réel. Cette dernière est appliquée dans les industries de production de masse.
Ces dernières disposent de capteurs qui collectent en temps réel les consommations et les
paramètres techniques. Cette méthode permet une affectation temps réel des coûts. Dans une
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troisième partie nous présenterons le modèle conceptuel de données du système temps réel. Il
explique comment les flux d’informations sont gérés pour produire une information temps
réel des coûts. Ils sont ensuite disponibles dans un Tableau Croisé Dynamique (TCD). Dans
une quatrième partie nous développerons les implications managériales liées à l’apport à la
prise de décision de la méthode temps réel. Nous procéderons, pour cela, à une comparaison
des méthodes actuelles et de la méthode temps réel concernant la manière dont elles articulent
les logiques de contrôle et d’autocontrôle. En perspectives nous développerons l’innovation
comptable du temps réel par la théorie des grappes d’innovations.
2. Revue de la littérature
Nous allons présenter les (2.1) les méthodes ABC et TD-ABC, (2.2) celle du CAM-I et (2.3)
le diagnostic des coûts cachés fondus dans les coûts et (2.4) conclurons sur l’intérêt de ces
différentes méthodes.
2.1 Les méthodes ABC et TD-ABC
La méthode ABC (figure 1) est une méthode en deux étapes qui consiste (1) à associer les
coûts à une ressource (activité) et (1) sélectionner une mesure d’activité appropriée (inducteur
d’activité) (Johnson et Kaplan, 1987 ; Cooper et Kaplan, 1991). Cet inducteur d’activité
permet d’affecter le coût à un objet de coût. La méthode TD-ABC utilise uniquement des
inducteurs de temps. L’usage exclusif d’inducteurs de temps a été proposé par Kaplan et
Anderson (2004) pour réduire la complexité et le coût de la méthode ABC.

Ressources

Etape 1

Activités

Etape 2 Inducteurs d’activité
Objet de coût

Figure 1 : La méthode ABC
Pour une période les ressources consommées par une activité sont affectées à cette dernière
par un inducteur d’activité qui exprime un lien de causalité. Le coût des ressources est divisé
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par le nombre d’inducteurs consommés. Puis, on multiplie le coût de l’inducteur d’activité par
ceux consommés par l’objet de coût. Pour Alcouffe et Mévellec (2012) l’objet de coût est
théoriquement multiple, la littérature étudiée par ces auteurs en mentionne deux : le produit et
le client. Ce dernier demeure assez rare. Toutefois, une autre catégorie d’objets de coûts
existe : la capacité non productive. C’est la méthode du CAM-I que nous allons présenter.
2.2 La méthode du CAM-I
Par simplification nous exclurons la capacité oisive et le modèle stratégique du modèle initial.
Le modèle du CAM-I (Klammer, 1996) décompose les objets de coût en fonction de l’usage
de la capacité allouée. Il distingue deux catégories : la capacité productive et non productive
décomposées en plusieurs sous-catégories (tableau 1).
Modèle traditionnel Modèle d’ensemble Modèle industriel
Attente
Perte
Capacité non
productive
Maintenance
Réglages
Capacité allouée
Réservée au développement des
processus
Capacité
Réservée au développement des
productive
produits
Produits bons
Tableau 1 : Le modèle du CAM-I (extraits) – Klammer (1996) d’après Bouquin (2001)
Ainsi, les objets de coûts se multiplient. Outre un produit fabriqué (capacité productive) il
peut être une attente, une perte, une maintenance, un réglage (capacité non productive). Ceci
distingue des évènements non liés à une production directe et valorise certains coûts cachés
fondus dans les coûts : les surtemps (Savall et Zardet, 1991).
2.3 Diagnostic des coûts cachés fondus dans les coûts
Par simplification nous exclurons les surtemps pour lesquels nous venons de proposer une
méthode. Pour Savall et Zardet (1991), il demeure deux catégories supplémentaires : les
sursalaires et les surconsommations (figure 2).

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Sursalaire Ecarts planning / production réelle
Coûts cachés
fondus dans Ecarts de production
Surconsommation
les coûts
Autres dysfonctionnements (déchets, rebuts...)
Tableau 2 : Les coûts cachés fondus dans les coûts (extraits) – d’après Savall et Zardet (1991)
Les sursalaires correspondent aux heures planifiées en production mais non réalisées. Les
écarts de production consistent à comparer les coûts réels avec l’objectif. Les déchets et les
rebuts font l’objet de traitements plus spécifiques que nous allons détailler.
« Les déchets sont des matières premières, incorporées dans le cycle de fabrication, qui ne se
retrouvent pas dans le produit final (limaille, sciures, chutes de tissu, etc.). Ils ont une valeur
économique faible ou nulle » (Gervais, 2005, p. 78). Pour Gervais (2005) les rebuts sont des
produits qui n’ont pas les spécifications techniques et de qualité voulue ». Quatre destinations
sont possibles. Nous les détaillerons avec le traitement comptable qui les valorise (tableau 3).
Destinations Traitements comptables
Vendus en l’état à un prix
Prix de vente déduit du coût de production de la période.
moindre.
Refaits pour atteindre le Génèrent des coûts supplémentaires qui s’ajoutent au coût
niveau de qualité voulu. de production du produit
Réintroduits dans le Retrancher du coût de production de la période la valeur de
processus de fabrication la matière de ces déchets ou rebuts pour obtenir les charges
comme matière première. à imputer au produit principal ou à la pièce bonne.
Détruits et entraînant un Génèrent des coûts supplémentaires qui s’ajoutent au coût
coût de destruction. de production de la période.
Tableau 3 : Destinations et traitements comptables des déchets – d’après Gervais, 2005
La mesure des coûts cachés fondus dans les coûts permet d’identifier la cause réelle de
certaines dérives et de déclencher des actions correctives plus efficaces. Sans l’application de
telles méthodes ces coûts sont intégrés dans le coût du produit.
2.4 Conclusion
La finalité du contrôle de gestion est d’aider les managers à prendre les bonnes décisions
(Moralès, 2012 ; Bollecker, 2007) et obtenir l’assurance que les ressources sont utilisées de
manière efficace et efficiente (Anthony, 1965, p. 17). Ces méthodes aident à la
compréhension des causes des coûts pour atteindre ces objectifs par la production d’une
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information pertinente. Pour cela, deux rôles incombent aux contrôleurs de gestion : celui de
surveillant et celui d’aide à la décision.
Le premier consiste, par des études ponctuelles, à rendre des comptes à la Direction Générale
(Moralès, 2012), par exemple, pour mieux comprendre certaines dérives opérationnelles. Il
s’agit d’un métier de contrôleur du chiffre et implique une indépendance sans faille à l’égard
des managers opérationnels contrôlés (Lorino, 2009). Le second consiste à aider les managers
dans la prise de décision. C’est le rôle idéal pour les contrôleurs (Moralès, 2012). Il s’agit
d’un consultant interne qui fait du conseil au service des managers (Fornerino et Godener,
2006) et doit coopérer étroitement avec ces derniers (Lorino, 2009).
Le contrôleur de gestion est donc « un agent de renseignement » (Lambert, 2005) qui collecte
et fiabilise (rôle de surveillant) les données pour produire une information utile à la prise de
décision (rôle d’analyste) qu’il diffuse dans l’organisation. Il réalise donc les étapes amont
d’un cycle du renseignement (Wilensky, 1967). Comprendre cette fonction d’agent de
renseignement qui se subdivise en deux rôles, celui de surveillant et d’analyste, dont la
finalité est d’aider les managers à prendre les bonnes décisions permet de saisir le contexte
dans lequel ces méthodes sont utilisées.
3. Cadre conceptuel
Dans cette partie nous allons adapter les méthodes évoquées au temps réel. Dans notre cas il
s’agit d’un processus de production de l’industrie papetière qui dispose d’un système de
collecte des consommations et des paramètres techniques. Tout d’abord, nous (3.1)
affecterons en temps réel les coûts directs à un objet de coût, les comparerons au standard
pour mesurer les écarts et, en l’absence d’objet de coût, les affecterons au sursalaire. Il nous
restera alors à proposer une méthode de valorisation temps réel des (3.2) déchets et des rebuts
pour intégrer l’ensemble des catégories de coûts évoqués dans la revue de la littérature. Nous
(3.3) conclurons alors sur l’apport constitué par le temps réel.
3.1 Affectation en temps réel des flux physiques à un objet de coût
Le temps réel modifie l’approche de la méthode ABC et TD-ABC. Les coûts sont toujours
affectés à une activité par un inducteur qui exprime un lien de causalité. Toutefois, le
processus de traitement de l’information évolue. Nous n’affectons plus un ensemble de
ressources à un objet de coût, nous recomposons le coût de l’objet à partir des consommations
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mesurées en temps réel. Ceci permet d’actualiser le coût de l’objet sans avoir besoin de
connaître le coût clôturé de la ressource et le nombre d’inducteurs consommés sur la période.
La méthode proposée (figure 2) affecte les coûts à la minute des consommations et de la main
d’œuvre de chaque tâche en temps réel à l’objet de coût. Ils sont ensuite agrégés à l’objet de
coût quand il est terminé. Ils peuvent, ensuite, être agrégés sur une période. Cette agrégation
est notamment utile pour vérifier les erreurs. Les coûts réels unitaires sont ensuite comparés
aux standards pour calculer l’écart. Les tâches peuvent ensuite être agrégées entre elles pour
reconstituer partiellement ou totalement le coût de revient d’une unité produite. Il est ensuite
possible de reconstituer partiellement ou totalement le coût de revient d’une unité produite.

Coût à la période

Agrégation 2 Sur la période

Coût réel unitaire

A grégation 1 A l’objet de coût

Coûts à la minute

Figure 2 : La méthode temps réel
Le temps réel inverse donc la méthode de traitement de l’information. Au lieu d’un processus
« top-down » qui implique de connaître le coût total des ressources et des inducteurs
consommés sur une période pour les affecter à l’objet de coût, nous évoluons vers un
processus « down-top » qui affecte les consommations et la main d’œuvre à l’unité en cours
de fabrication en temps réel. Le principal intérêt de cette approche est d’accroître la rapidité
de diffusion de l’information tout en accentuant la précision par une granularité qui explique
les consommations au sein du processus de production.
L’objet de coût est multiple. Il s’agit de tous les évènements de la capacité allouée du modèle
du CAM-I. Nous valorisons donc les produits bons et les surtemps. Le temps réel permet,
également, d’affecter des coûts qui pouvaient être, auparavant, des charges indivis comme
l’énergie (électricité, vapeur…). La comparaison des coûts obtenus avec l’objectif unitaire
permet de mesurer les écarts sur consommations. Si la main d’œuvre planifiée n’est affectée à
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aucun évènement de la capacité allouée c’est qu’il s’agit d’un sursalaire. Les surtemps et les
sursalaires sont ensuite lissés sur le coût de revient du processus de production.
3.2 Valorisation des déchets et des rebuts
Pour les déchets nous utiliserons l’exemple d’une papeterie. Des déchets, qui correspondent à
des déchets correspondant à des pertes de fibres durant les étapes de production de la pâte à
papier, sont rejetés dans l’eau. L’eau doit être retraitée dans une station d’épuration avant
d’être déversée dans une rivière. Une partie de ces déchets sont filtrées et réintroduites dans le
processus de production. L’autre partie est traitée chimiquement dans la station d’épuration
puis déversée dans la rivière. Ces dernières constituent donc des déchets réels. Le coût de ces
déchets est ensuite lissé sur celui de la matière pour être réintroduite dans le coût de revient.
Nous utiliserons toujours l’exemple d’une papeterie pour les rebuts. La fabrication des
rouleaux sur la machine à papier produit des rebuts. Ces rebuts peuvent être obtenus lors de
casses, de la coupe en bord de laize ou si le produit fini présente des défauts qualités trop
importants pour être vendu. Ces rebuts sont réutilisés dans la production de rouleaux
ultérieurs. Deux raisons expliquent cela : leur qualité est inférieure à celui des matières
intermédiaires utilisées et il est chargé de coûts supplétifs liés aux consommations sur la
machine à papier.
Cependant, si notre destination correspond aux rebuts réintroduits dans le processus de
fabrication comme matière première notre méthode de valorisation diffère cependant de celle
proposée par Gervais (2005) évoquée précédemment (tableau 3). Nous avons fixés un prix
incitatif correspondant à une pâte de basse qualité pour réintroduire la matière dans le
processus de production. L’écart entre le coût de revient de la matière liée au rebut et le prix
incitatif correspond à la perte de valeur de la matière. Il doit être joint au coût de l’arrêt si le
rebut est survenu lors d’une casse. Le coût du rebut est lissé sur le coût total de la production.
3.3 Conclusion
Par simplification, nous avons traité des exemples de déchets et de rebuts issus de l’industrie
papetière. Ce choix est justifié par le fait que les cas industriels traités sont issus de ce type
d’industrie. Notre méthode temps réel mesure avec précision le coût de revient de chaque
unité produite, décompose le coût pour chaque tâche et mesure les écarts. Les sursalaires, les
surtemps, les déchets et les rebuts sont isolés pour que le décideur ait accès à ces catégories
d’analyses. Ils sont ensuite lissés sur la production pour que le coût de revient corresponde
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aux coûts réels. Il est possible également de corréler les écarts aux causes – paramètres
techniques – qui les ont provoqués ou aux responsables en poste lorsqu’ils sont survenus.
Ceci permet d’avoir accès à des écarts qui ne sont plus des moyennes périodiques mensuelles
mais individualisées pour chaque tâche et chaque unité produite. Ceci permet d’identifier des
situations de sous-performance qui aurait été masquées sur une période car compensées par
des écarts favorables. Ces situations sont des gisements de performance jusqu’alors
inexplorées. Comprendre les causes des écarts favorables pour les reproduire comme réaliser
des actions correctives sur les écarts défavorables améliorent la performance globale. De plus,
l’action corrective est immédiate, car l’information est disponible en temps réel, et facilitée
par l’identification des causes et du responsable.
Nous avons donc appliqué en temps réel l’intégralité des méthodes évoquées dans la revue de
la littérature. Cette méthode individualise les coûts en temps réel et automatise le diagnostic
des coûts cachés fondus dans les coûts. Nous avons également automatisé la collecte et le
traitement des données (rôle de surveillant). Les conséquences (écarts) sont également
connues et reliées aux causes (paramètres techniques qui les ont provoqués). Ceci permet une
gestion par exception et facilite les actions correctives. L’ensemble répond aux attentes des
contrôleurs de gestion qui souhaite « réduire leur participation à la production industrialisée
de chiffres pour se focaliser sur leur interprétation » (Moralès, 2012).
4. Etude de cas
Nous allons maintenant expliquer le traitement des flux d’information par le système temps
réel. Pour cela, nous présenterons (3.1) la problématique, (3.2) les composantes du (3.3)
Modèle Conceptuel de Données (MCD). Puis (3.4) nous conclurons.
4.1 Problématique
Nous allons expliquer la problématique liée à la mise en œuvre de la méthode temps réel
précédemment évoquée. Elle doit permettre la valorisation des coûts directs (consommations
et main d’œuvre) en les affectant aux éléments de la capacité allouée (a et b). Elle doit aussi
automatiser le diagnostic des coûts cachés fondus dans les coûts. Elle doit donc permettre de
valoriser (b) les surtemps, (c) les sursalaires, (d) les surconsommations liées aux écarts et (e)
celles liées aux déchets et rebuts.
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