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2.ª edición
Consolidación
contable de grupos
empresariales
Adaptado al Real Decreto 602/2016
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VICENTE SERRA SALVADOR
CATEDRÁTICO DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
DE LA UNIVERSITAT DE VALÈNCIA
GREGORIO LABATUT SERER MIGUEL ARCE GISBERT
PROFESOR TITULAR DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD PROFESOR TITULAR DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
DE LA UNIVERSITAT DE VALÈNCIA DE LA UNIVERSITAT DE VALÈNCIA
NATIVIDAD CERVERA MILLÁN FRANCISCA PARDO PÉREZ
PROFESORA TITULAR E.U. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD PROFESORA TITULAR DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
DE LA UNIVERSITAT DE VALÈNCIA DE LA UNIVERSITAT DE VALÈNCIA
2.ª edición
Consolidación
contable de grupos
empresariales
Adaptado al Real Decreto 602/2016
EDICIONES PIRÁMIDE
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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA»
Edición en versión digital
Está prohibida la reproducción total o parcial
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so escrito de los titulares del copyright.
© Vicente Serra Salvador, Gregorio Labatut Serer, Miguel Arce Gisbert,
Natividad Cervera Millán y Francisca Pardo Pérez, 2017
© Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2017
Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected]
Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid
Teléfono: 91 393 89 89
www.edicionespiramide.es
ISBN: 978-84-368-3722-3
Índice
Presentación .................................................................................................................. 13
PARTE PRIMERA
Introducción
1. Concepto de grupo de sociedades y consolidación ..................................... 19
1.1. Combinaciones de negocios e información contable ......................................... 20
1.2. Normativa para la formulación de las cuentas anuales consolidadas ................ 24
1.2.1. Diferencias entre las normas de consolidación internacionales y las
normas españolas .................................................................................. 26
1.2.2. Normas internacionales de información financiera sobre consolida-
ción ....................................................................................................... 28
1.2.3. Normativa española sobre consolidación .............................................. 29
1.3. Concepto de grupo: sociedades dominante y dependiente ................................ 31
1.3.1. Otras formas de control: entidades de propósito especial (EPE) ........... 33
1.3.2. Cómputo de los derechos de voto ......................................................... 35
1.3.3. Grupo fiscal .......................................................................................... 37
1.4. Otros tipos de sociedades: multigrupo y asociadas ............................................ 40
1.4.1. Sociedades multigrupo .......................................................................... 40
1.4.2. Sociedades asociadas ............................................................................. 41
1.5. La obligación de presentar cuentas anuales consolidadas y excepciones ........... 42
1.5.1. Obligación de consolidar ....................................................................... 42
1.5.2. Dispensa de la obligación de consolidar ............................................... 42
1.5.2.1. Dispensa por razón del tamaño del grupo ............................. 43
1.5.2.2. Dispensa de la dominante de un subgrupo ............................ 44
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Índice
1.5.2.3. Dispensa por participaciones sin interés significativo para la
imagen fiel .............................................................................. 45
1.5.2.4. Dispensa para excluir algunas filiales de la aplicación del mé-
todo de integración global ..................................................... 46
Preguntas de revisión .................................................................................................. 47
Casos prácticos ........................................................................................................... 49
2. Los métodos de consolidación ........................................................................... 51
2.1. Tipos de participación patrimonial ................................................................... 52
2.1.1. Relación directa..................................................................................... 52
2.1.2. Relación indirecta ................................................................................. 53
2.1.3. Relación triangular ................................................................................ 53
2.1.4. Relación recíproca ................................................................................. 54
2.1.5. Relación circular ................................................................................... 56
2.2. Tantos de participación: nominal, de control y efectivo de interés patrimonial 57
2.2.1. Tanto nominal de participación ............................................................ 57
2.2.2. Tanto de control .................................................................................... 58
2.2.3. Tanto efectivo de interés patrimonial ................................................... 61
2.3. Los métodos de integración global y proporcional y el procedimiento de pues-
ta en equivalencia .............................................................................................. 64
2.3.1. Método de integración global ............................................................... 64
2.3.2. Método de integración proporcional ..................................................... 68
2.3.3. Procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación . 70
2.4. El proceso de consolidación contable ................................................................ 72
2.4.1. La eliminación inversión-patrimonio neto ............................................ 73
2.4.2. Tratamiento de la diferencia de consolidación en el procedimiento de
puesta en equivalencia ........................................................................... 79
2.4.3. Participación de los socios externos en el método de integración global
y el resultado consolidado ..................................................................... 80
2.4.4. Comparación de los métodos de consolidación .................................... 83
2.5. Conjunto consolidable y perímetro de consolidación ........................................ 83
Preguntas y ejercicios de revisión ................................................................................ 86
Casos prácticos ........................................................................................................... 88
PARTE SEGUNDA
Metodología de la integración global
3. Fases de los métodos de integración .............................................................. 99
3.1. Fase de homogeneización previa ....................................................................... 100
3.1.1. Homogeneización temporal .................................................................. 101
3.1.2. Homogeneización valorativa ................................................................. 104
3.1.3. Homogeneización por las operaciones internas .................................... 105
3.1.4. Homogeneización para realizar la agregación ....................................... 106
3.2. Fase de agregación ............................................................................................ 106
3.3. Fase de eliminaciones ........................................................................................ 111
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Índice
3.3.1. Eliminación inversión-patrimonio neto ................................................. 112
3.3.1.1. Tratamiento del fondo de comercio de consolidación ............ 118
3.3.1.2. Tratamiento de la diferencia negativa de consolidación ......... 126
3.3.2. Eliminación de partidas intragrupo ....................................................... 129
3.3.3. Eliminación de resultados por operaciones internas ............................. 131
Preguntas y ejercicios de revisión ................................................................................ 134
Casos prácticos ........................................................................................................... 135
4. Eliminación inversión-patrimonio neto ........................................................... 137
4.1. Valoración de la inversión: coste de la combinación de negocios ...................... 138
4.1.1. Dividendos «adquiridos» en el valor de la inversión financiera ............ 140
4.1.2. Deterioro del valor de la inversión financiera ....................................... 145
4.2. Valoración del patrimonio neto de la sociedad dependiente .............................. 147
4.3. La fecha de adquisición del control ................................................................... 151
4.3.1. Adquisición del control con una sola inversión ..................................... 151
4.3.2. Adquisición del control por etapas ....................................................... 153
4.3.3. Control por etapas con ajustes valorativos previos ............................... 161
4.3.4. Criterio alternativo ................................................................................ 164
4.4. La participación de los socios externos ............................................................. 167
4.5. La eliminación inversión-patrimonio neto en ejercicios posteriores .................. 176
4.5.1. Las reservas en sociedades consolidadas ............................................... 178
4.5.2. Ajustes al valor razonable en la fecha de adquisición ........................... 182
Preguntas y ejercicios de revisión ................................................................................ 194
5. Eliminaciones de partidas intragrupo y resultados internos ..................... 197
5.1. Introducción ...................................................................................................... 198
5.2. Eliminación de partidas recíprocas o intragrupo ............................................... 199
5.2.1. Créditos y deudas entre sociedades del grupo ....................................... 200
5.2.2. Ingresos y gastos entre sociedades del grupo ........................................ 202
5.3. Eliminación de resultados por operaciones internas ......................................... 205
5.4. Operaciones internas de existencias ................................................................... 213
5.4.1. Ventas realizadas durante el ejercicio .................................................... 214
5.4.2. Ventas realizadas en ejercicios anteriores .............................................. 220
5.4.3. Cambio de afectación de inmovilizado a existencias ............................. 226
5.5. Operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias ............... 228
5.5.1. Ventas realizadas durante el ejercicio .................................................... 229
5.5.2. Ventas realizadas en ejercicios anteriores .............................................. 237
5.5.3. Venta a terceros y baja en inventario en el ejercicio actual.................... 241
5.5.4. Cambio de afectación de existencias a inmovilizado ............................. 246
5.6. Operaciones internas de servicios ...................................................................... 248
5.7. Operaciones internas de servicios financieros: activos financieros ..................... 252
5.8. Adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo................. 259
5.9. Eliminación por dividendos internos ................................................................. 260
5.9.1. Dividendos internos del resultado de ejercicios anteriores .................... 261
5.9.2. Dividendos internos a cuenta del resultado del ejercicio actual ............ 262
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Índice
Preguntas de revisión .................................................................................................. 264
Casos prácticos ........................................................................................................... 265
PARTE TERCERA
Estudio avanzado del dominio directo y otros tipos de participación
6. Modificación de la inversión y/o del porcentaje de participación ............ 273
6.1. Introducción ...................................................................................................... 274
6.2. Nuevas inversiones sobre una sociedad dependiente ......................................... 277
6.2.1. Inversión adicional ................................................................................ 277
6.2.2. Suscripción proporcional en una ampliación de capital ........................ 291
6.2.3. Suscripción más que proporcional en una ampliación de capital .......... 302
6.3. Incremento del porcentaje de participación sin inversión adicional .................. 309
6.4. Disminución de la participación de la sociedad dominante ............................... 314
6.4.1. Venta de títulos sin pérdida del control ................................................. 314
6.4.2. Venta de títulos con pérdida del control ............................................... 322
Preguntas de revisión .................................................................................................. 328
Casos prácticos ........................................................................................................... 329
7. Dominio indirecto y participaciones recíprocas ............................................ 331
7.1. Dominio indirecto ............................................................................................. 332
7.2. Eliminación inversión-patrimonio neto por etapas ............................................ 335
7.2.1. Consolidación del grupo y del subgrupo cuando éste se constituye pos-
teriormente ............................................................................................ 336
7.2.2. Consolidación del grupo cuando preexiste un subgrupo ....................... 351
7.3. Adquisición de participaciones de la sociedad dominante ................................ 366
7.4. Participaciones recíprocas entre sociedades dependientes ................................. 372
Preguntas de revisión .................................................................................................. 388
Casos prácticos ........................................................................................................... 389
PARTE CUARTA
Otros métodos de consolidación
8. Método de integración proporcional ............................................................... 393
8.1. La aplicación del método de integración proporcional ..................................... 394
8.2. Las sociedades multigrupo ................................................................................ 396
8.3. Características del método de integración proporcional.................................... 400
8.4. Metodología del método de integración proporcional ...................................... 403
8.4.1. Primera aplicación del método de integración proporcional ................. 403
8.4.1.1. Homogeneización previa de la información ........................... 403
8.4.1.2. Agregación ............................................................................. 404
8.4.1.3. Eliminación inversión-patrimonio neto .................................. 405
8.4.2. Consolidaciones posteriores .................................................................. 405
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